最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01310號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺北高等行政法院93年度訴字第2776號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：（一）、上訴人與周國利等人訂約日期是民國（下同）84年4月。而大直營造工程有限公司（下稱大直公司）與周國利等人訂約日期是84年7月2日，當時上訴人為保證人。故大直公司與周國利等人訂約在上訴人之後，足可證明上訴人已將周國利等人之建屋工程交由大直公司承作。至上訴人與周國利等人交惡、開始提民事訴訟之期間，均在86年6月25日以後。（二）、被上訴人據以處罰上訴人之證據理由，係採用上訴人於84年7月12日起至86年6月2日止，開給周國利等人之工程付款收據新臺幣（下同）861萬元和84年4月訂立之房屋委建合約書。然而，上訴人主張周國利等人之建屋工程，已提出證明：⑴基隆市政府工務局建管課於85年12月17日發給周國利等之使用執照內註明承攬人為大直公司周建雄、⑵大直公司與周國利等人訂立之工程合約書、⑶大直公司於84年8月、85年元月、86年11月及87年1、2月份開立給周國利等人之4紙統一發票、⑷上訴人轉付給大直公司之工程款收據等證明。是以，本件工程係大直公司周建雄承攬承作，非上訴人。處罰上訴人是違法和錯誤的。原審法院未合理解釋不採信上開證物之原因，又不調查。（三）、於94年10月11日下午3時30分於原審法院開第一次庭時，上訴人報告審判法官說，上訴人轉付給大直公司之工程款，可否抵扣，審判法官當庭同意，並定時間給被上訴人與上訴人對帳。因被上訴人未定時間與上訴人對帳。於94年7月19日下午2時50分第二次開庭時，將此部分之證物正本，當庭呈給審判法官核對。（四）、上訴人聲請原審法官傳訊大直公司周建雄出庭作證說明。因周建雄臨時有事無法出庭，委派其公司會計張春蘭出庭說明，原審不讓其說明之機會，亦不肯再次通知證人周建雄出庭說明。（五）、原判決理由內解釋均是86年6月25日以後，上訴人對周國利等人提民事訴訟那些未付之工程款作為證物為解釋，然而原處分是據86年6月25日以前，上訴人開給周國利等人之付款收據為處罰證物，而此部分上訴人已提出足夠之證據、證物及說明，而原判決未解釋上訴人所提出之證據證物，不採信之原因理由。及不肯再傳喚證人周建雄之原因理由。而顯有行政訴訟法第243條第6款之判決不備理由或理由矛盾之當然違背法令之判決，爰請求廢棄原判決、發回原審法院重審。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造主要爭執在：系爭工程承攬主體究為上訴人或大直公司？經查：（一）、觀諸上訴人所不爭執於84年4月19日與周國利、周美惠等人簽訂之系爭工程房屋委建合約書第2行，業已載明：「立合約書人周國利、周美惠．．．（以下簡稱甲方）、甲○○（以下簡稱乙方，即上訴人），茲甲方將土地座落：．．．地號委託乙方建造6層房屋（1樓為停車間）訂立條件於左：．．．」並經立合約書人上訴人及甲方共同簽名在落款欄，有該合約書影本一份附原處分卷足佐，是依此上訴人所不爭執之合約書內容觀之，上訴人自為系爭工程房屋委建合約書之承攬主體無疑。（二）、至上訴人所稱先與周國利等人訂立系爭工程合約書，因事後發現未有營造廠牌照，始轉介大直公司承攬建造之說詞為不實。蓋上訴人既為職業代書（中山李代書事務所）焉有不知承造建物工程須有營造廠之牌照始得承造之理。至上訴人在該起訴狀所陳大直公司之合夥關係人部分，經調閱大直公司股東之登記資料，並無上訴人之姓名與身分證資料，難認該部分所陳與事實相符。（三）、再者，上訴人未依規定申請營業登記，即於81年7、8月間承作基隆市○○路○○○號李何阿月所有房屋廚房衛浴等增建工程，經基隆市稅捐稽徵處查獲補徵營業稅額74,571元，並裁處第1次查獲3倍罰鍰223,700元，上訴人於89年10月13日行政訴訟起訴狀理由欄第4點，亦自陳有承攬周國利等人之系爭工程，總工程造價10,383,400元之事實，該案業經最高行政法院91年度裁字第1535號裁定駁回上訴人之上訴確定在案；而在上訴人被訴詐欺一案（臺灣基隆地方法院87易字第398號），經臺灣高等法院87年度上易字第5632號刑事判決上訴人無罪規定在案，但該判決書理由欄第3項第㈡點第9行以下載明：「．．．參以被告甲○○．．．曾向周國利承攬建築6層樓房屋工程．．．」有該臺灣高等法院之判決書影本一份附原處分卷足按，可知上訴人在上開刑事詐欺案件調查之際，亦已承認承攬系爭工程之建造，其於本件營業稅查核之際始翻異前供，改稱已轉介大直公司承攬，其飾卸免責之詞既與查證之資料相忤，自難憑採。另據系爭工程立合約書人之周國利於90年5月29日在基隆市稅捐稽徵處談話筆錄提示系爭工程房屋委建合約書，指陳該工程係委託上訴人建造，並由上訴人僱工興建，有該談話筆錄影本附原處分卷第42頁以下足參，另依系爭工程房屋付款明細表及收款收據所示，立據之收款人俱為上訴人並有其簽名與蓋章，據之，難謂上訴人非系爭工程之承攬人。（四）、上訴人固陳稱系爭工程已轉介大直公司承作等語。然查大直公司另與周國利等人係於84年7月2日另簽立工程合約書，審諸該工程合約書內容甚為簡要，與上訴人與周國利等人所簽訂之系爭工程合約書相對照比較，上訴人簽立之系爭工程合約書顯然較大直公司簽立之合約書詳盡明確，再就大直公司開立之發票4紙金額品名僅均填載為「房屋建造工程款」，數量均填載「一式」，發票合計金總額為3,022,000元，附原處分卷第94頁以下，與上訴人前開起訴狀資料所載之系爭工程造價10,383,400元（已收入款項8,878,000元），相差甚鉅，顯然係不同之工程項目，否則金額當不至於差距3倍多，況上訴人於周國利等人與大直公司簽約日（84年7月2日）之後，上訴人於84年7月12日以後仍繼續向周國利等人收取系爭工程款，如事實果如系爭工程全部業經轉介予大直公司承造，焉有仍由上訴人繼續收款之理，益見系爭工程之承攬人為上訴人並非大直公司無誤。此就上訴人在臺灣基隆地方法院（86年度訴字第323號判決書）以系爭工程承攬主體之身分請求周國利等人給付承攬建造系爭之工程款訴訟更可得證，而該民事訴訟事件業經臺灣高等法院88年度上字第177號及最高法院89年度台上字第2619號駁回上訴人之上訴確定在案，亦有該等判決附卷可參。（五）、末查，被上訴人於92年7月30日以北區國稅法一字第0920025918號函，請上訴人提出收取周國利款項，轉付大直公司之證明，上訴人提示大直公司股東周建雄出具之收據，其轉付工程款僅3,930,000元，然6層樓房屋實際工程造價當非僅3,930,000元，可知大直公司與周國利等人所簽立之工程合約書，自前開兩合約書之合約內容、工程金額及上訴人收取款項情形綜合觀察，應係上訴人與周國利人等人簽立系爭工程合約書以外之其他工程事項，核與上訴人承攬之系爭工程無涉。否則上訴人當非收取8,878,000元，而僅轉付3,930,000元而已，上訴人上開轉介承攬之主張顯然與事實不符，無法採信。又上訴人業已依系爭工程之合約書第20項第12款之約定完成交屋程序，上訴人拒絕交付周國利等人不動產所有權狀，請求周國利等人依承攬之契約清償尾款始交付所有權狀義務之訴訟，經臺灣基隆地方法院90年度簡上字第68號判決：「辦妥產權登記固為上訴人之給付義務，其附隨之交付所有權狀行為亦屬上訴人之給付義務．．．交付權狀實屬系爭委建房屋承攬契約之承攬工作之一部。」而上訴人請求周國利等人返還代墊款部分，則經臺灣基隆地方法院88年基小字第312號及89年度小上字第17號判決，上訴人代墊之款項為周國利等人委託其辦理房屋過戶手續之規費6,332元，及產權移轉登記事項代為繳納之增值稅等154,332元，並非代墊工程款在案，分別有該等判決影本附原審卷可佐。是上訴人未依規定申請營業登記而營業致逃漏營業稅之違章事實即洵堪認定。綜上，上訴人上開民事訴訟均係以承攬建造人身分請求周國利等人為給付工程款等相對義務，並經第一、二及三審法院審理調查明確在卷並據以判決，上訴人嗣經被上訴人查獲逃漏營業稅補徵稅款之際，始改稱非其承攬建造，自有未合應係避稅卸責之詞，不足採憑，被上訴人因之核定補徵營業稅額416,810元，並處第2次查獲時所漏稅額6倍之罰鍰計2,500,800元，即無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。上訴人於本件言詞辯論期日前聲請傳訊證人大直公司負責人周建雄，經原審依其所示之地址傳喚證人周建雄，惟周建雄經合法傳喚後，無正當理由未到場，另出具委任狀委任張春蘭到場，因非上訴人聲請傳喚之證人，且證人具不可替代性，不得以委任代理人之方式代為陳述所知之事實，原審爰不准自行到場之張春蘭供證，附此敘明。另上訴人至原審審理中始提出其收受周國利等人之工程款後轉交大直公司周建雄之收據，惟查該等收據大直公司與周建雄之印章與先前上訴人所提大直公司之發票上公司及負責人之印章不同，顯然非當時所立之收據，是否真實，已有疑問。再者，上訴人前開給付工程款之民事訴訟及刑事詐欺案件均未提及系爭工程曾轉介大直公司承作之事實，則其歷經多年之訴訟均未提及系爭工程轉介之事，嗣於被上訴人補徵其營業稅時始提出有轉介之事實，而有關系爭工程轉介之資料證據經檢視亦有諸多不合之處，是知上訴人該等陳稱暨所提大直公司周建雄出具之收據應係臨訟卸責之脫詞，無足憑採，在此敘明。乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第51條第1款所明定。本件基隆市稅捐稽徵處於91年4月17日查獲上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，即於84年間承攬周國利等人所有坐落基隆市○○區○○○段砂子園小段243之20地號土地新建6層樓房屋工程（下稱系爭工程），工程費收入計8,878,000元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅416,810元（其中84年6月25日收入125,000元已逾核課期間，銷售額以8,753,000元計算，原判決誤植為8,753,300元），並因第2次查獲，按所漏稅額416,810元處6倍罰鍰2,500,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月8日台財訴字第0911301513號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。嗣因營業稅自92年1月1日起由各地區國稅局收回自徵，被上訴人乃概括承受轄區內營業稅所有稽徵業務，是將本案移轉管轄於被上訴人，經被上訴人重核仍維持原核定，上訴人猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未依規定申請營業登記而營業之違規事實，證據取捨，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人與訴外人周國利等間請求工程款事件，上訴人明確主張系爭工程事係由其承攬，總工程款為15,018,914元，已支付8,610,000元，尚欠6,408,914元等情事，與訴外人周國利所陳稱其於84年間由上訴人興建房屋情事相符，並有房屋委建合約書影本可按，足證上訴人係系爭工程之實際承攬人，乃本於承攬人之法律地位而請求給付工程款，與上訴人事後在本件營業稅法事件所主張訴外人周國利等已於84年7月2日將系爭工程交由大直公司承攬乙節顯不相符。又上訴人聲請傳訊證人周建雄及張春蘭，無非欲證明其所主張系爭工程係由大直公司承攬，並非上訴人乙節。惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所為認定系爭工程之承攬人為上訴人；而上訴人所提出使用執照、工程合約書、統一發票及工程款收據等影本尚不足以否定原審所為認定系爭工程之承攬人為上訴人之事實。原審認無再傳訊證人周建雄或張春蘭之必要而未再予以傳訊。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 忠 仁法 官 陳 秀 美法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 王 史 民