最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01312號上 訴 人 甲00000000代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺中高等行政法院93年度訴字第341號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未依規定申報88年度未分配盈餘，經被上訴人所屬南投縣分局核定該年度未分配盈餘為新臺幣（下同）3,382,973元，加徵10%營利事業所得稅338,297元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之前身南投縣高爾夫協會奉南投縣政府民國（下同）64年1月14日投府社勞字第109002號函囑改組為甲00000000，並向南投縣政府按當時依「非常時期人民團體組織法」為法源制定之「臺灣省各種聯誼組合管理辦法」辦妥立案及登記，領有南投縣政府64年9月24日核發之投府社勞字第69396號登記證。又高爾夫球場係依「國民體育法」制定之「高爾夫球場管理規則」審定設立。本件南投縣松柏嶺高爾夫球場即係該管理規則發布前既存之球場，經教育部於76年6月22日台（76）體字第27656號函准補辦並核發設立許可證。高爾夫俱樂部應屬與教育有關以推動全民運動增進國民健康並發展觀光事業，提倡正當娛樂為宗旨之人民團體。是上訴人係依法立案登記之人民團體，屬所得稅法第11條第4項規定立案之社團，而非同法第11條第2項規定之營利事業。上訴人非新設立課稅之人民團體，而係於備齊相關書類後，於69年10日申請自同月10日開業，被上訴人因上訴人前開營業登記認上訴人非屬人民團體，違反受信賴保護原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：所得稅法所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體之其他團體或組織，均以向主管機關登記或立案者為限。上訴人所提臺灣省各種聯誼組合登記證，係依臺灣省各種聯誼組合管理辦法核發，非依人民團體法設立之人民團體。高爾夫球場設立許可證，係依高爾夫球場管理規則申請設立，亦非依人民團體法設立之人民團體，不得排除所得稅法第66條之1之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」「左列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶，一、‧‧‧三、第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。‧‧‧」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計‧‧‧及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」分別為所得稅法第11條第4項、第66條之1第2項及第66條之9第1項、第2項第1款所明定。次按「本法所稱主管機關：在中央及省為內政部‧‧‧在縣（市）為縣（市）政府。」為行為時人民團體法第3條前段所規定，是內政部及南投縣政府依法就上訴人是否為人民團體有其專屬管轄權。查所得稅法所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，不論是依民法，或依其他關係法令成立，均以「經向主管機關登記或立案成立者為限」。本件上訴人雖持有南投縣政府64年9月24日投府社勞字第69396號（臺灣省各種聯誼組合）登記證，惟該登記證係依據「臺灣省各種聯誼組合管理辦法（已廢除）」核發，經原審向上訴人所稱立案之主管機關南投縣政府查詢結果，據復：「‧‧‧三、依據臺灣省各種聯誼組合管理辦法（40年臺灣省政府修訂）第1點規定，該要點目的為臺灣省政府為管理本省未具人民團體必備條件之各種聯誼組合起見，特訂定本辦法。四、惟經查民國78年1月27日總統（87）華總㈠義字第0516號令修正公布實施之人民團體法第65條明文規定：『本法修正公佈實施前，未經立案之人民團體，應自本法修正公佈日起6個月內，檢具第10條規定之文件辦理立案登記』，惟該俱樂部當時未依上揭規定向本府辦理社會團體立案登記，故該俱樂部非本縣登記立案之人民團體。」此有南投縣政府93年11月4日府禮字第09302076120號函附原審卷可稽，足見上訴人非屬所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體。且上訴人自承其於69年10月向當時之南投縣稅捐稽徵處申請自69年10月10日開業課稅，經南投縣稅捐稽徵處審查核無不合，以69年10月7日投稅三字第46200號函准在案，並依照稅法規定每年申報相關資料，照章繳交營業稅、娛樂稅及營利事業所得稅，上訴人雖持有南投縣政府64年9月24日核發之臺灣省各種聯誼組合登記證，惟其主管機關均未認定上訴人為人民團體，稽徵機關自當受其拘束，此與上訴人是否完稅無涉，被上訴人依上開規定核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並無違誤。至上訴人所提「教育部台（76）體字第27656號高爾夫球場設立許可證」，係依據高爾夫球場管理規則申請設立，上訴人並未證明該管理規則係人民團體法之子法規。且教育部亦非人民團體之主管機關，當然不得據之認定其為「依法立案登記成立以教育為目的之人民團體」，上訴人主張其係依法令成立之人民團體，尚非可採。再觀所得稅法第66條之1（原判決誤載為66條）之立法理由：「一、實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘可扣抵稅額之正確性，爰於第1項作原則性規定，以資規範。二、總機構在中華民國境外之營利事業，其稅後盈餘匯回母國，非屬盈餘之分配；獨資、合夥組織之營利事業，其當年度之盈餘，係直接歸併課徵獨資資本主或合夥組織合夥人之綜合所得稅；另教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，亦無盈餘分配問題，均無兩稅合一制之適用，爰於第2項明定免設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業或機關、團體之範圍。」是以，非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體之其他團體或組織，亦僅依其他法令規定不得分配盈餘者，始無兩稅合一制之適用；非謂依自治章程未定分配盈餘規定者，即無兩稅合一制之適用，上訴人主張，顯有誤解等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院按：人民團體法於31年2月10日制定公布，當時名稱為「非常時期人民團體組織法」；78年1月27日修正公布名稱為「動員戡亂時期人民團體法」；81年7月27日修正名稱為「人民團體法」。上訴人64年9月24日取得南投縣政府發給之投府社勞字第69396號臺灣省各種聯誼組合登記證及教育部76年6月22日台（76）體字第27656號函核發設立許可證時，有關人民團體之法律為「非常時期人民團體組織法」。該法第1條規定：「非常時期各種人民團體之組織，依本法之規定。」是各種人民團體者，均應適用該法。且查該法未授權主管機關另訂管理辦法。上訴人取得前開臺灣省各種聯誼組合登記證，依南投縣政府93年11月4日府禮字第09302076120號函覆原審法院，係上訴人於64年間依臺灣省政府40年修訂之臺灣省各種聯誼組合管理辦法（已廢除）核發（見該函說明二），該辦法第1點明定其目的為臺灣省政府為管理未具人民團體必備條件之各種聯誼組合而訂定等語。是上訴人顯非人民團體，此觀登記證標示為「各種聯誼組合」，益可知上訴人僅屬非人民團體之聯誼組合。教育部依據高爾夫球場管理規則准許設立高爾夫球場，並非確定申請者之組織形態，自無從依教育部發給之高爾夫球場設立許可證認定上訴人具團體資格。所得稅法第11條第4項規定「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」固不限於合於民法總則所定公益社團及財團之組織，依其他關係法令登記或立案者亦可。惟既稱為機關或團體，必具備機關或團體之要件者始可，非任何組合均可。上訴人主張臺灣省各種聯誼組合管理辦法屬所得稅法第11條第4項所稱其他關係法令，上訴人依該辦法立案，即符合所得稅法第11條第4項規定云云。然查民法總則之公益社團及財團為法人組織，故列為「機關或團體」之一，該條項所稱「其他關係法令」自亦以與機關或團體有關係之法令為限，非任何法令均可。臺灣省各種聯誼組合管理辦法所管理者為未具人民團體條件之各種聯誼組合，自非所得稅法第11條第4項之其他關係法令，上訴人前述主張諉無可取。上訴人既為非人民團體之聯誼組合，非依前述其他關係法令登記或立案之機關或團體，應非所得稅法所稱「教育、文化、公益、慈善機關或團體」。且所得稅法第66條之1第1項規定，依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，除第2項所列者外，自87年度起應設置股東可扣抵稅額帳戶。該條第2項計4款：第1款總機構在中華民國境外者；第2款獨資合夥組織；第3款所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益慈善機關或團體；第4款依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。依原判決所載本條立法理由可知，第2項規定得不設股東可扣抵稅額帳戶者，係因其無盈餘分配問題或依法令不得分配盈餘者，故解釋上得不設股東可扣抵稅額帳戶者，亦即無所得稅法第66條之9之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之適用。其餘應課徵營利事業所得稅之營利事業，均有該66條之9規定之適用。而第66條之1第2項第4款所稱依其他法令規定不得分配盈餘者，立法理由已例示農會法、漁業法，是營利事業之章程縱明訂不得分配盈餘，但此非本款所稱依法令不得分配，仍非本款所定得免設置股東可扣抵稅額帳戶者。上訴人已設籍課稅，業據原審查明，為營利事業無疑。依上述說明，其不合所得稅法第66條之1第2項第3款或第4款規定，亦顯非第1款或第2款規定情形（合夥依民法第667條規定，係二人以上互約出資以經營共同事業之契約。觀上訴人於原審所提章程，係採會員制，會員除榮譽會員外須繳入會費或保證金，退會時入會費或保證金無息退還，顯非出資經營企業契約，應非合夥組織），被上訴人依所得稅法第66條之9對上訴人本年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，於法無違，原判決予以維持，理由固有部分未洽，惟結論尚無二致，仍應予維持。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是除獨資、合夥及公司組織外，其他各種組織均可成為營利事業。上訴人主張其既非所得稅法第11條第4項之機關或團體，即應屬合夥組織云云，洵無可採。另上訴人既非人民團體法所稱人民團體，則教育部是否人民團體法第3條所稱目的事業與本件無關，上訴人仍執前詞上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
書記官 邱 彰 德