最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01331號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月8日臺北高等行政法院94年度訴字第184號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及其配偶廖慧玲之營利及利息等所得計新臺幣（下同）1,784,899元，致短漏所得稅額280,193元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被上訴人查獲，乃核定綜合所得總額為2,723,672元，淨額為2,207,426元，並依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額280,193元處以罰鍰138,700元（計至百元止）。上訴人對其配偶廖慧玲取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得1,756,800元（下稱系爭所得），於92年5月23日加計利息補報並補繳稅捐，因該補報行為係於查獲日後所為，不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，被上訴人依法處以罰鍰138,700元，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定：將原處分撤銷，由被上訴人另為處分，案經被上訴人重核復查，仍未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均係依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，於清算解散時始課徵股東營利所得。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2，第1時點為轉讓予他人（第三人）。第2時點為公司辦理清結算解散。然新陸公司並無刻意安排避稅，亦無免課徵營利所得稅之意圖，故不違背實質課稅原則。新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，被上訴人卻仍課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，顯已違反租稅公平原則及法律保留原則。因此，本件新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動，又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益尚未喪失（未轉讓給予他人），故本件新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。上訴人之配偶雖係新陸公司股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。為此請判決將訴願決定、原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依行為時公司法第168條第1項規定，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明。查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致。新陸公司於87年2月16將其86年度出售土地增益轉列資本公積，旋於88年3月8日減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額，依實質課稅原則，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東。再查，行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人之配偶以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。從而被上訴人按上訴人之配偶取得新陸公司營利所得1,756,800元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。且上訴人之配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的；又上訴人之配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。況按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的；將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為2個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被上訴人據以歸併綜合所得總額課稅，並無不合。另查新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程。依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人之配偶既為股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有不合。另上訴人之配偶於88年度取得減資現金時，財政部69年臺財稅字第33694號函釋已未列於87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函釋之內容，主張其未注意該函釋已不適用等情，核無足採。是上訴人之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，上訴人自仍應受罰；被上訴人按漏稅額處罰鍰138,700元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因收回之股票已不再轉讓，因而認此行為等同收回是項轉增資配股，實係以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，而與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，乃按上訴人配偶取得之營利所得1,756,800元，併課其當年度綜合所得稅。按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓性質，而難謂有證券交易法第4條之1規定之適用。又公司減資時，係以現金收回股東之股票予以銷除，股東營利所得時點在取得公司給付現金之際，並非在公司清算之時，其結果並無上訴人主張於公司清算時始課徵系爭所得之正確時點。況自新陸公司87及88年度公司損益表之申報內容記載營業收入為「空白」或「0元」，有該等損益表影本附本院卷足稽，足知新陸公司該兩年度並無營運情形，上訴人主張仍有營運亦與事實不符，無足憑採。再者，新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年2月16日利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經證期會87年3月9日（87）臺財證第20969號函核准該公司辦理增資在案。惟新陸公司復於86年1月28日減少資本申報，案經證期會88年2月5日（88）臺財證第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額9,851,550元。然按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，是故新陸公司辦理資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益利得分配予各股東，實屬規避營利所得之作為，難予認同。是以上訴人配偶既以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用「原有資本之外」之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，實符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得無疑。被上訴人將是項營利所得併課上訴人當年度綜合所得稅，徵諸前開規定，即無不合。另查上訴人配偶既有前項系爭營利所得，即應依法自動申報，若有不明之處亦可主動向被上訴人查詢，以免受罰，其應注意主動詢明，並能注意主動為之卻未注意詢明，以致漏未申報系爭所得，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難解免其過失漏報之責任，即應受罰。被上訴人以上訴人88年度短漏報其本人及其配偶營利及利息等所得計1,784,899元，短漏稅額280,193元，乃按漏稅額處罰鍰138,700元，即非無據。至新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程。依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人之配偶既為股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，殊難採信。另查上訴人之配偶於88年度取得減資現金時，財政部69年臺財稅字第33694號函釋已未列於87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函釋之內容，其主張未注意該函釋已不適用等情，亦難採酌。是上訴人之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自仍應受罰。綜上，上訴人所訴均無足採，從而被上訴人分別就本稅部分補徵稅款，就漏報部分依所得稅法第110條第1項規定予以科罰，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：查新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而本件主要爭點係新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點，立即課徵股東分派年度營利所得。查免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點，應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。惟新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中，亦非辦理清算解散，減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部84年3月22日臺財稅字第841611446號函，係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條之規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。且減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又本件原處分有課徵時點錯誤之情，蓋股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應在公司決清算時，將股東持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日臺財稅字第30522號函及84年3月22日臺財稅字第841611446號函釋示在案。
另被上訴人認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致被上訴人擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定者為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。本件新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點，應在新陸公司辦理決清算解散時，不得於新陸公司減資發放現金退還予股東時（88）年度。依公司法第238條修訂後規定，本件正確課稅時點為87年度（未分配盈餘轉增資股東會決議日）。又上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰，爰請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、被上訴人則以：查新陸公司自87至90年度均無營業收入，且依其88及89年會計師查核報告財務報表附註（一）亦已說明該公司主要業務無法推展，並無上訴人所述仍正常繼續營業之情形，新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資旋後減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又新陸公司於87年3月26日增資、88年3月8日減資發放現金，其行為時公司法第238條尚未修訂，依行為時公司法第238條第3款規定，股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得，但公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，與將出售土地之盈餘分配予各股東之行為實無二致，即應於上訴人配偶取得系爭營利所得時課徵綜合所得稅。原審依其實質經濟內涵，認本件顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，該租稅迴避之事實亦經原審詳為斟酌調查結果所得心證，據以判決上訴人負擔原本應負擔之稅負並處罰鍰，符合租稅法律主義，並無判決違背法令之情事等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「．．
．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之．．．。」司法院釋字第420號解釋有案。（二）、本件上訴人配偶廖慧玲為新陸公司之股東，新陸公司86年間因出售屬於固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，此有新陸公司稅籍表、出售土地及相關股東權益變動表、土地買賣合約書、資產負債表、損益表、股東名簿、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、變更登記申請書及核准函、減資前後資產負債表等資料附原處分卷可稽，復為上訴人所不爭執，堪認真實。又行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積，而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168 條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點。原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人之配偶為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現之88年度申報投資收益即營利所得1,756,800元，又本件乃藉增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅，原處分基於課稅構成要件事實已成立及漏報事實，據以核定補稅及依漏報所得有無扣免繳憑單分別酌情裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，與租稅法定主義、法律明確性、信賴保護原則等均無違背。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張其配偶廖慧玲並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。惟查上訴人配偶廖慧玲為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司增、減資之目的為出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂無過失，仍應受罰。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
書記官 彭 秀 玲