最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01441號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月14日高雄高等行政法院94年度訴字第748號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人林瑞南等18人於民國（下同）62年間共同出資購買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號二筆土地（下稱系爭土地），因系爭土地為農業用地，且上訴人未具自耕農身分，無法辦理所有權移轉登記，乃登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。嗣系爭土地於78年間經高雄市區徵收，並於87年10月9日及89年10月18日獲配高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號○○區○○段459之3、459之4地號等五筆抵價地（下稱系爭抵價地）。上訴人依出資比例於88年8月13日及90年2月20日自林瑞南取得系爭抵價地之所有權。經被上訴人依系爭土地移轉登記時之公告現值，核定上訴人該年度其他收入，且因上訴人等未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，乃以系爭土地購入時之公告現值及上訴人應有部分之比例，計算上訴人取得系爭其他所得之成本，減除成本後，核定上訴人取回土地各該當年度之其他所得，依法補徵綜合所得稅，並按所漏稅額處以罰鍰。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：土地區段徵收後獲配抵價地，性質上與徵收補償費相同，均屬被徵收土地之替代物，業經最高行政法院93年度判字第1078號判決揭明在案，應有財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函之適用。而所得稅法第4條第1項第16款規定：個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。又所得稅法上有關徵收補償所得之認定，應依稅法目的本身判斷，從實質課稅原則認定，並非單以土地法上之土地登記名義人為準，依前揭財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋應不課徵綜合所得稅。再者，本件上訴人分別按原始出資比例自登記名義人林瑞南處所取得抵價地，既屬系爭土地徵收領回抵價地之一部分，其性質與徵收補償費同，仍屬徵收補償物，系爭抵價地並非上訴人將其共同出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言。況個人出售土地之所得免納所得稅，既為所得稅法第4條第1項第16款所明定，則系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，上訴人取回抵價地即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差與財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年函釋）所指「價差所得」情形迥異。此外，上訴人與訴外人林瑞南共同出資購買，僅因上訴人等無自耕農身分，信託登記於林瑞南名下；雖該行為係成立於信託法之前，足見上訴人與林瑞南間不論是否具備合夥關係，該二筆土地就上訴人原始出資之比例部分，性質上應屬信託登記予林瑞南之信託財產。又參諸85年公布之信託法第9條第2項及最高法院78年度台上字第2062號判例之內容，足認系爭抵價地既屬信託財產，上訴人終止信託關係，按比例各自取回抵價地之事實，僅係回復登記為上訴人所有，並非財產上交易，即非實質所得，依法不能課徵所得稅等語，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：上訴人與訴外人林瑞南等18人於62年間共同出資
購買系爭二筆土地，登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下，上訴人依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，其等僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬林瑞南，是系爭土地嗣經高雄市區徵收並補償，其補償對象為林瑞南而非上訴人，依所得稅法第14條第1項第16款規定得免徵所得稅者，僅限林瑞南一人。上訴人等依出資比例自林瑞南取得之抵價地，核其性質屬債權之實現，其態樣雖非如前揭財政部84年函釋規定，惟其所獲利益，同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊，被上訴人援引該函釋，並以抵價地現值減除土地成本之差額，按上訴人等出資比例核課其他所得，並無不合，其所訴洵不足採。上訴人等與訴外人林瑞南等18人合資購買農地，嗣因該土地被區段徵收而獲配抵價地，上訴人等與林瑞南合資購買系爭土地，為解決其等不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之林瑞南名下，上訴人等係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，顯與信託有間。再查，最高法院78年台上字第2062號判例，係因受託人因受信託土地被政府徵收，其自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦屬信託財產，與本件有別，上訴人顯有誤解，併予陳明。
㈡罰鍰：系爭抵價地並非由主管機關直接發放於土地所有權人
之徵收補償，上訴人等就該等所得應列報88及90年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，難謂無過失，被上訴人除依法補徵稅額外，並處以0.5倍罰鍰，並無違誤等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠本稅部分：
⒈已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其
徵收補償費或抵價地之補償對象則為土地登記之所有權人；又土地徵收補償費或抵付抵價地本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費或抵價地，始有行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。本件上訴人與訴外人林瑞南等18人於62年間共同出資購買土地，然該等土地為農業用地，而上訴人等因未具自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記，僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。嗣系爭土地於78年間經高雄市區徵收上開二筆土地，訴外人林瑞南獲配上開五筆抵價地，上訴人係在土地區段徵收後，始依出資比例自林瑞南取得系爭抵價地。則系爭土地在高雄市區徵收時，土地登記名義人為訴外人林瑞南，則土地區段徵收之對象即為林瑞南，是僅土地所有權人林瑞南始有上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，要無疑義。是縱依平均地權條例第54條第1項規定區段徵收時，經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付，可認抵價地與補償費同為土地徵收之對價，然上訴人仍非土地區段徵收之對象，則無適用前揭行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之餘地；亦不適用前揭財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋。
⒉再者，所謂「借名登記」與信託法公布施行前之信託行為
，二者之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，此觀最高法院91年度台上字第1871號判決所揭意旨即明，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件上訴人等於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買系爭土地，雖因大部分出資者未具自耕農身分，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，乃將系爭土地登記於訴外人林瑞南名下，惟依上訴人提出之說明書內容觀之，顯見林瑞南對系爭土地並無處分之權利，是其法律性質應與信託行為尚屬有間。惟不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有權人，要不待言。申言之，系爭土地既登記於林瑞南名下，上訴人依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收補償，係對林瑞南為之，並非上訴人，上訴人嗣依其對林瑞南之請求權，按出資比例向林瑞南取回發配之抵價地，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。上訴人執詞主張前揭所得稅法第4條第1項第16款非限於土地登記簿上之所有權人，尚無足採。
⒊上訴人另主張系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係
原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，上訴人取回抵價地即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之財政部84年函釋所指「價差所得」情形迥異，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云。然查，上訴人對於訴外人林瑞南得行使返還土地之債權請求權，然因該債權請求權之標的物經區段徵收而無法實現，上訴人因而取得抵價地之代替利益，核其性質屬於債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被上訴人援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。又上訴人依其債權原僅得請求返還出資購買之高雄市○○區○○段64之2及64之3地號二筆土地，而非高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號○○區○○段459之3、459之4地號等五筆抵價地，上訴人受移轉抵價地，與原標的物已非一致。抑且，上訴人受移轉取得之抵價地價值高於系爭原土地之價值，是上訴人受移轉登記取得抵價地獲取之利益，自有所得，且屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被上訴人援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。上訴人前揭主張亦無可採。
⒋又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，
乃最接近納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人舉證扣除。本件上訴人未能提示購入該等土地之成本，被上訴人乃以該土地購入時之公告地價，依出資比例計算核定上訴人等取得系爭其他所得之成本，並據予減除。故被上訴人按系爭土地持分移轉登記時之公告現值，核定上訴人該年度其他收入，並以上訴人未能提示購入系爭土地成本之相關資料供核，乃以該等土地購入時之公告地價，依應有部分比例計算核定上訴人等取得系爭其他所得之成本，據以減除，核定上訴人受移轉登記抵價地各該當年度之其他所得，即屬有據。
㈡罰鍰部分: 本件上訴人就訴外人林瑞南取得之系爭抵價地，
核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」，自應依規定申報，惟上訴人於申報年度雖辦理結算申報，然漏未申報系爭所得，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。從而，被上訴人除依法補徵稅額外，應依所得稅法第110條第1項規定處以0.5倍罰鍰，即無違誤。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決未論究上訴人取得抵價地係基於何種法律關係，是否
符合所得稅課徵要件，即認應依所得稅法核課「所得稅」，違反職權調查義務，並有判決不備理由之違法。
㈡退步言之，縱如被上訴人所認本件係合夥投資關係，然原判
決認上訴人並非土地登記名義人，僅有返還土地之債權請求權，因標的物經區段徵收而無法實現，因而取得抵價地之代替利益，債權已屬實現，應屬其他所得等情，而不適用所得稅法第4條第1項第16款規定，係違反平等原則，有悖現金收付原則，有判決違背法令之違法等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：㈠本案上訴意旨基本上都落在法律適用之層面上，因此本院即
不再詳述事實內容。只以下述簡略之文字，勾勒出本案之事實特徵。即：
⒈納稅義務人在T1稅捐週期內，出資購入土地、而借用他人名義登記。
⒉該筆土地及其上之工作物或成分，在T2稅捐週期內遭政府
徵收，而由借名之登記名義人取得補償（這裏補償可能是現金，也可能實物，或是抵價地之取得。而在本案中，其補償為抵價地之取得）。
⒊事後該等借名登記名義人，在則在T3稅捐週期內，將上開補償標的物，以物權模式移轉於該納稅義務人。
㈡而此等事實，從所得稅法制之體系言之，其對應法律爭點依序應是：
⒈前開因土地徵收而在T2週期內取得之補償，是否為所得稅
法上所稱之「所得」﹖⒉如果上開補償為所得稅法所指稱之「所得」﹖其所得之屬
性為何﹖該等所得在此一時點有無「歸屬」於特定之稅捐主體﹖對應之稅捐法制上之法律效果為何﹖⒊又當借名登記之人將取得之補償標的物權，在T3之時點，
移轉予實際出資人時，所得之屬性是否改變﹖其對稅捐主體之歸屬是否因此即確定下來﹖㈢而對應上開判斷體系之相關學理見解，亦可簡言如下：
⒈有關「所得」之認定課題：
⑴按所得稅法所稱之「所得」（更精確的說，應為「收入
」，這裏為求說理之簡化，暫以「所得」替代「收入」），最抽象之定義乃是：「在特定稅捐週期內，特定稅捐主體『新取得』、『且可終局保有』、『符合稅捐實證法選擇標準』之經濟資源」。又可析言如下：
①要求「新取得」，乃是藉以與原有資產，在沒有進行
交換，接受市場檢證情況下，所生之帳面增資相區別。也可用來分辨「因債務人還款而取回原有經濟資源」之情形。另外此等「取得」必須是物權性的占有支配關係。
②要求「可終局保有」，乃是用以與「因借貸而取得經
濟資源」之情形相區別（在借貸之情形取得之經濟資源將來還須返還）。
③而取得之經濟資源必須符合稅捐實證法之選擇標準，
其道理則在於，某些經濟資源，難以保存（例如水果），難以換價（例如古董）或非經新工序之轉換即難以產生後續收益者（例如勞務或無體財產權之取得）。立法者可能會考量，過早將此等經濟資源納入「所得」之範圍，將迫使稅捐主體即時進行換價行為，以便納稅，可能會使經濟資源無法賣得高價。所以會基於立法政策之考量，暫時不將之納入「所得」之範圍內，等到稅捐主體在往後週期，自由決定換價時或因新工序而有收益時，再將換價之所得或新增之收益，列為「所得」。不過因為基於「資訊不對稱」之考量，稅捐法制上可能會在稅捐機關掌握到上開「非屬所得」之經濟資源後，課予稅捐主體說明此等「非屬所得」之經濟資源後續處理經過之協力義務，並在稅捐主體不履行此等協力義務時，賦與推計課稅之法律效果。
⑵而從所得之上開定義可以得知，所得基本上是「時間差
」之概念，同一資源在「交換」時，是否產生所得，乃是比較二個不同時點，該資源因供需不同而生之價差，以為決定。明瞭了這個觀念以後，即可釐清下述很多實務上常見之錯誤觀念：
①「互易」無所得產生，因為甲以A物易B物，A、B二物
等價，所以甲無所得發生。但問題是；若甲在T1時點以100元買入A物，而在T2時點換得價值1000元之B物時，豈能謂其沒有取得因時間而生之價差900元嗎﹖②「損害賠償」非所得，因為「賠償」正好用以填補「
損失」，所以沒有「所得」發生。但問題是，固有利益之損害賠償仍然要按照受損財物之市場平均價格賠償，而受損時或賠償時之平均價，一樣會與取得時點之平均價有差異，仍然有「所得」之發生。另外在給付利益之損害賠償中，其有所得之產生，更為明顯。
③「徵收補償」非所得，因為是國家對地主犧牲之補償
，地主沒有新獲得任何經濟資源。然而10年前100萬元買入之土地，10年後因為公告現值年年上漲，政府以1000萬元之金額徵收，就算市價值2000萬元，但能說地主沒有「賺得」900萬元嗎﹖最多只能說賺少了而已。
⑶所以上訴意旨主張，徵收補償非所得，乃是對所得稅法制缺乏基本瞭解的錯誤觀點。
⒉因徵收土地所生之補償給付，在稅捐法上之原始歸屬與定性課題：
⑴因徵收土地所生之補償性質上為所得（或收入），接著
該問的是，此等所得在稅捐法制上之定性為何﹖這裏如果與土地無關之補償排除（例如定著物之補償或拆遷費等等），剩餘之補償（包括徵收補償費本身與農作改良物補償或土地改良物補償等等），從稅捐法制之觀點著眼，其與出賣土地與第三人而獲得對價，性質相同，應為相同之處理。故應列入「財產交易所得」中處理，本應併入所得稅之稅基內加總計算稅額，但因我國現行稅制設計之故，形成「分離課稅」之現象（即在稅制上設計為課徵土地增值稅，而在所得稅法中列為免稅所得，所得稅法第3條第1項第16款參照）。然後立法者再基於政策考量，於土地稅法第39條第1項明定，免徵土地增值稅。
⑵而財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋內
容（即「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」），從學理上來看，基本觀念錯誤，且部分規範內容實屬多餘。其中「建築改良物補償」與「遷移費」當然是「收入」，只是在計算所得時，可以扣除成本費用而已。至於應否免計入所得稅之稅基範圍，實屬立法決策之課題，但不宜用函釋來規範，更不能在法律概念上，將「損害賠償」排除在「所得」之範圍外，這種嚴重錯誤，會為將來之稅捐爭議帶來不必要的爭議。而其餘之農作改良物補償、土地改良物補償，本質上即與土地無從分離，應屬土地徵收補償之一部，可直接依土地稅法第39條第1項之規定免徵土地增值稅，亦不在現行所得稅法所規範之稅基範圍內。
⑶此外此等稅捐客體在上述T2時點是否已歸屬於登記名義
人，還是認為應該直接歸屬於本案之上訴人，或者是讓其處於歸屬不明之「浮動」狀態。則是學理上難以處理之課題。認為處於歸屬不明之浮動狀態，固不可採。但若其歸屬登記名義人又似乎與「實質課稅原則」之精神違反。而歸屬於本案上訴人時，又因其未實際取得補償標的物之物權，而與上開所得之概念相衝突。三者歸屬標準權衡之後，學理上還是認為以歸屬於登記名義人比較可採（因為在此階段尚是免稅所得，對登記名義人之衝擊不大，不過如果以上之所得非屬免稅所得時，這個標準可能會被重新檢討）。
⒊本案上訴人在T3時點取得徵收補償標的時，該徵收補償標
的之所得類別屬性是否從原來之「免稅土地交易所得」，而轉換為「其他所得」，則又是一個學理上有爭論之課題。有認為同一經濟資源在不同主體間發生移轉者，若資源之類別「標籤」不改變者，其屬性不應改變（因為是登記名義人按照原來之民事法律關係，將取得之土地徵收補償對價，原封不動地移轉予上訴人。此時該民事法律關係是否符合信託法明定之「信託法律關係」，並不重要。重要的是，同一經濟資源原封不動地移轉）。不過這個見解卻與本院一貫之法律見解衝突，依本院目前一貫之法律見解（參閱本院95年度判字第1718號、第953號、第676號、94年度判字第1658號、第1038號、第989號、第898號、第123號判決），認為：「原為土地所有權人於領取補償之納稅義務人，始能免徵所得稅」。本件自應遵循。
㈣是以在本院現行法律見解下，原判決維持被上訴人所為之補
稅及裁罰處分，而駁回上訴人在原審之起訴，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1前前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 13 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 莊 俊 亨