最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01452號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第4088號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶譚成育取自第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）營利所得新臺幣（下同）13,951,050元及68,117,840元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額91,040,761元、淨額90,083,761元，補徵稅額32,826,656元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額32,826,656元處以0.5倍之罰鍰16,413,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依行為時公司法第168條第1項規定可知，公司辦理減資以退還股本方式為之者，與清算分派賸餘財產不同，非屬個人營利所得。且上訴人夫妻取得第一紡織公司以資本公積轉增資之股票，無須繳納所得稅，而減資收回盈餘轉增資緩課股票依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號函釋（下稱81年、85年函釋）意旨，屬「股票轉讓之性質」，其證券交易所得亦免徵，自無須藉減資以規避所得稅負。被上訴人認屬營利所得，有違行政程序法第6條所定平等原則及租稅法定主義、信賴保護原則。為此訴請判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定。
三、被上訴人則以：第一紡織公司將土地交易增益，藉增資旋辦理減資之名，使股東取得此部分收益，以達規避股東取得該收益應課徵所得稅之結果，參照司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，應認屬減資年度之營利所得，非證券交易所得，被上訴人依法補稅裁罰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第110條第1項及所得稅法施行細則第11條所規定。上訴人及其配偶譚成育為第一紡織公司之股東，第一紡織公司於84年間出售土地，土地增益為289,108,694元，並於85年5月1日將出售土地增益轉列資本公積，並辦理轉增資，金額為150,000,000元，並於85年11月1日辦理減資，金額亦為150,000,000元，為上訴人所不否認。是第一紡織公司於85年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實。第一紡織公司出售其所有之土地所得，屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人及其配偶譚成育）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人及其配偶譚成育原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人及其配偶譚成育如於85年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），但仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依行為時公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。本件第一紡織公司所為增資、減資程序係在85年間，該公司85年5月1日股東常會議決之150,000,000元係轉撥充資本已進行海外轉投資，而其所謂海外轉投資地點係至馬來西亞之蘭卡威島，然查該公司於85年8月29日向經濟部投資審議委員會申請海外投資，於85年9月17日甫經該會核准匯出馬幣20,000,000元作為股本投資，旋於7日後即85年9月24日召開臨時董事會會議決議撤銷馬來西亞投資案，並於85年11月1日召開臨時股東會議辦理減資150,000,000元，是其尚未將核准之海外投資案付之執行，可見其於增資後並無經營其增資目的即海外轉投資事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟第一紡織公司之海外投資活動未付之執行，其海外轉投資項目又係獨立於其國內營業之外，與其國內營業狀況無涉，其85年度期初復已彌補以往年度之累積虧損，此觀其84年度盈餘分配（虧損撥補）表所列資本公積彌補虧損數額即係85年5月1日股東常會議所議決撥充之資本公積42,043,813元（彌補截至84年底之累積虧損），而其84年度稅後純益為285,427,024元，期初累積虧損為38,362,143元等節即明，自無所謂經濟情勢變遷可言，況其海外投資案未及執行即已撤銷，其85年度既全無海外投資之營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要；加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人及其配偶譚成育既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人及其配偶譚成育）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而被上訴人以第一紡織公司於85年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人及其配偶譚成育「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而歸課上訴人綜合所得稅，尚非無據。又第一紡織公司於85年5月1日及同年11月1日召開之股東常會及臨時股東會討論增資、減資之事宜，上訴人之配偶譚成育為該公司之負責人，上訴人則擔任監察人，譚成育主持85年5月1日股東常會、85年11月1日臨時股東會議及86年4月25日董事會議（均擔任主席），上訴人亦參與85年5月1日股東常會、85年11月1日臨時股東會議，則渠等對股東常會、臨時股東會決議增資、減資事宜自不容諉為不知；且渠等於該公司增資後取得增資之股份，復於減資時取得退還之股款，是上訴人及其配偶譚成育對於第一紡織公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況上訴人及其配偶譚成育對第一紡織公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，自無信賴保護原則適用之餘地。再財政部69年5月8日台財稅第33694號（下稱69年函釋）、81年函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，且財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，而85年函釋則係就促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票所為釋示，均與本件情形並不相同，上訴人本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言。況上訴人系爭年度既係納稅義務人，據實申報納稅本為其義務，被上訴人要無協力義務，且其配偶譚成育之各類所得，依行為時所得稅法第15條第1項規定，應由上訴人合併報繳，所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無可取。是本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰。被上訴人以上訴人漏報其及配偶譚成育營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，於法要無不合。從而被上訴人以第一紡織公司於85年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人及其配偶譚成育85年度取得第一紡織公司之營利所得各13,951,050元、68,117,840元，合計82,068,890元，併課計算上訴人當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採上訴人其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件第一紡織公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以第一紡織公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與第一紡織公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案及修正理由，可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。原判決認第一紡織公司未實際增資、亦無減資之條件，而係藉增減資方式，將出售資產溢價收入分配與股東，實質為營利所得，已說明其認定之依據，並無違反經驗、論理法則。被上訴人以上訴人藉第一紡織公司之增減資方式於85年度取得之系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得，予以課徵，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條所示稅捐法律主義及憲法第15條之規定。又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。財政部69年、81年函釋規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與中硝公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，上訴人自不得依上開函釋主張信賴保護，原判決未依該函釋為上訴人有利之裁判，與稅捐稽徵法第1條之1規定尚無違反。原判決並說明上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據暨被上訴人所為處分與誠信及信賴保護原則無違等理由，均無不當。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏報系爭所得因屬未填報扣免繳憑單而裁處0.5倍罰鍰，並無違反比例原則或裁量失當情事，上訴人主張應按已填報扣繳憑單情形裁處0.2倍之罰鍰，洵無可採。本件與促進產業升級條例第16條、第17條規定情形或公司法規定之庫藏股均不同，自難比附援引。綜上，被上訴人將第一紡織公司系爭出售土地溢價收入分配予上訴人夫妻之所得，歸列上訴人營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，訴願決定及原判決予以維持，俱無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 17 日
書記官 邱 彰 德