最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01473號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月30日高雄高等行政法院94年度簡字第412號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人之訴（即維持原處分核定上訴人於民國九十年間，就屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋應有部分二分之一，有租賃所得新臺幣參拾伍萬陸仟貳佰壹拾元之部分）及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、有關上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅額之核定，因為上訴人在結算申報時未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號建物（下稱系爭建物，上訴人應有部分1/2）供「甲○○」商號營業使用之租賃所得，被上訴人初查乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）668,784元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，獲追減租賃所得484元，變更租賃所得為380,722元；上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨，略以：㈠本件系爭建物實際出租部分祇有1至4樓部分（第5樓當年度
未出租），至於8樓並無對外出租。上訴人依規定辦理營業登記後，除就該房屋出租之租金收入960,000元報繳營業稅外，被上訴人還要於年度結束後，就該房屋出租再一次設算全年之租金收入1,337,568元，即同一棟房屋一年之租金收入原為960,000元，經被上訴人設算後一年之租金收入卻膨脹為2,297,568元，實不合理。且上開課稅方式，稽徵機關於上訴人當初申請營業登記時，均未加以告知，亦違誠信原則。又縱如被上訴人所稱上訴人係將系爭建物借與甲○○商號，惟該商號係由上訴人與陳秀蘭所共同經營，並以登記之負責人甲○○姓名作為商號名稱，亦即將自己之財產，借與自己使用，亦無被上訴人所稱借與他人之情事，不符合所得稅法施行細則第16條第2項有關「他人」之規定，自不得再參照當地一般租金情況，計算租賃收入。
㈡另按，個人房屋出租，所應納稅之義務，視房屋是否需要辦
理「營利事業設立登記」，導致其在綜合所得稅之課徵情形，會有下列二種不同：如無需辦理營業登記，係就其「租賃所得」課徵綜合所得稅。反之，若需辦理營業登記，係就其「營利所得」課徵綜合所得稅，二者課稅方式，截然不同。
本件系爭建物，係依法律規定並經通知後，始辦理營業登記，且如實申報「營利所得」於綜合所得稅結算申報內，並無短漏報情事，而被上訴人復設算該房屋之「租賃所得」，其不法、重複課稅之事實 (一屋收取二次租金)至為明確，而有違法律之立法目的及實質課稅之公平原則。上訴人89年度同遭被上訴人違法課稅，經上訴人循序提起行政訴訟，業經鈞院以93年度簡字第404號判決將原處分予以撤銷，足見被上訴人嗣後年度對上訴人之課稅確屬違法等語，爰訴請判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人將系爭建物供「甲○○」商號經營不動產租賃業
（合夥組織，上訴人與其姊陳秀蘭合夥經營），再以「甲○○」商號名義出租予第三人，惟查系爭建物91年度房屋稅平均課稅現值4,360,050元，而上訴人83年以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，資本額5,000元；91年向屏東縣政府申請營利事業登記證之資本額為3,000元（合夥人登記出資金額各1,500元），皆與民法第667條規定金錢以外之出資，應估定價額為其出資額不符。
㈡系爭建物所有權為上訴人與陳秀蘭分別共有，應有部分各1/
2，與民法第668條規定合夥財產應為合夥人全體之公同共有亦有間，且其等對擁有所有權之系爭建物可另有獨立之投資理財行為，不必然做為合夥之出資，系爭建物既未移轉所有權予合夥人全體公同共有，仍為上訴人與陳秀蘭分別共有，是絕非合夥人之出資，又上訴人及陳秀蘭與「甲○○」商號間並未約定租金給付，亦非屬出租行為，是本件核屬「甲○○」商號以借用方式取得系爭建物做營業使用，已符合所得稅法第14條第1項第5類第4款之課稅要件，另據上訴人91年9月16日談話紀錄稱，系爭建物以「甲○○」商號名義和承租人訂立契約，出租範圍為1至5樓及8樓，6、7樓為其本人自住，另「甲○○」商號設籍6樓，是系爭建物1至5樓及8樓並非供該商號自用（亦即非供「甲○○」商號做營業場所），而係供該商號再出租予他人，已排除是否適用所得稅法施行細則第16條第2項規定他人之考慮，被上訴人復查決定參照當地一般租金情況，核定上訴人90年度租賃所得380,722元｛【住家用（房屋評定現值1,885,766元×15%）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.9坪×70%×12月）＋﹝3樓1,400元×（42.44×70%＋9）坪×50%×12月﹞＋（4樓1,400元×21.17坪×50%×12月）】×持分50%×（1-必要損耗及費用43%）｝，並無不合。
㈢上訴人與陳秀蘭共同將系爭建物借予「甲○○」商號，經營
不動產租賃業，出租他人使用，除核定該商號營利所得外，仍應核課上訴人及其姊個人將系爭建物借予「甲○○」商號之租賃所得。被上訴人核課「甲○○」商號經營不動產租賃業之營利所得及上訴人將系爭建物（應有部分1/2）借予「甲○○」商號之個人租賃所得，兩者之課稅主體及核課原因不相同，並無重複核課情形等語，資為置辯，並請求判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有系爭
房屋應有部分1/2，供「甲○○」商號營業使用之租賃所得，被上訴人初查認上訴人有將系爭建物1樓至5樓及8樓部分借予「甲○○」商號使用，乃按當地一般租金標準核算租賃收入668,784元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課其當年度綜合所得稅；上訴人不服，申請復查，獲追減租賃所得484元等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
㈡上訴人雖主張其與陳秀蘭之所以另設「甲○○」商號經營出
租業，係屏東縣稅捐稽徵處依臺灣省財政廳61年9月23日財稅二字第094640號函之意旨，要求上訴人辦理者云云。惟查，上開函釋，據財政部賦稅署95年6月19日台稅二發字第09504062390號函覆本院，上開函釋於77年以後即未列入營業稅法令彙編內，是屏東縣稅捐稽徵處有無可能請上訴人辦理營業登記，殊值懷疑，加以上訴人並未能提出屏東縣稅捐稽徵處要求其辦理營業登記之證據資料供本院調查，是上訴人此部分主張，尚難信實。
㈢原審認定系爭建物並非「甲○○」商號之合夥財產，而係獨
立於合夥財產之外而屬於上訴人與陳秀蘭之私產。其所憑理由如下：
⒈依據民法第667條、第668條、第682條第1項及第689條第1
項定有明文。又最高法院著有47年台上字第1889號、57年台上字第3244號判例及37年上字第6987號判例。可知合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有的團體性；而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力。要之，權利能力乃技術性之制度，在各法律領域，因需要之不同，可以作不同規定。在稅法內，凡可經由其掌握繳納租稅之經濟能力者，雖無私法上之權利能力，亦非不得以之為納稅義務人，合夥商號即其適例。職是，關於「甲○○」商號不僅其合夥財產與上訴人及陳秀蘭之個人財產間有別，且該商號於稅法上乃係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。
⒉經查，系爭建物係上訴人與陳秀蘭各以1/2之比例分別共
有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別；且系爭房屋90年度房屋稅之課稅現值高達4,410,450元，論其價值較諸前述上訴人與陳秀蘭對「甲○○」商號之出資額，不論是5,000元或是3,000元，顯然不成比例，足見上訴人及陳秀蘭並未將系爭建物作為對於「甲○○」商號之出資額，故而系爭建物即非「甲○○」商號之合夥財產，自堪認定。
㈣原審認定被上訴人就第8樓按上訴人應有部分1/2核定上訴人租賃所得，有所違誤，應予扣除。其所憑理由為：
⒈按所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定係在防杜所有
權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」則經財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。
⒉經查，系爭建物並非「甲○○」商號之合夥財產，而係獨
立於合夥財產之外而屬於上訴人與陳秀蘭之私產，故本件自應認系爭建物除上訴人及陳秀蘭提供予「甲○○」商號自用部分外，其餘供「甲○○」商號對外出租部分即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。查，上訴人與陳秀蘭雖將系爭建物第8樓提供「甲○○」商號使用，但「甲○○」商號係將之閒置堆放物品等情，為上訴人所自陳，復為被上訴人所不爭執，則此部分，即為合夥人提供其所有房屋供合夥自用，依上開說明，自不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定。而被上訴人就此第8樓部分設算上訴人及陳秀蘭90年度租賃收入為86,010元，有被上訴人提出之計算表附卷可稽，故被上訴人就第8樓按上訴人應有部分1/2核定上訴人租賃所得，即有違誤，應予扣除。
㈤至上訴人與陳秀蘭將其中第1樓至第5樓提供予「甲○○」商
號而以該商號名義對外出租，雙方又非出於租賃關係，則上開樓層顯係上訴人與陳秀蘭借予「甲○○」商號供該商號出租予他人使用，洵堪認定。揆諸前揭說明，「甲○○」商號乃有別於上訴人及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，並其向上訴人及陳秀蘭借用系爭建物第1樓至第5樓後又係對外出租而非供商號自用，核與財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。是被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭建物第1樓至第5樓按上訴人所有權應有部分1/2借予「甲○○」商號使用部分，按當地一般租金標準設算上訴人租金收入，核定上訴人租賃收入，於法並無不合。
㈥是以，被上訴人復查決定就系爭建物第1樓至第5樓及第8樓
部分參照當地一般租金情況，所核定上訴人90年度租賃所得380,722元，因其中第8樓部分係上訴人及陳秀蘭供「甲○○」商號自用，此部分設算之租賃收入86,010元，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定，應予扣除，其餘第1樓至第5樓即應按上訴人及陳秀蘭各1/2之出資比例計算本年度之租賃所得，併入當年度綜合所得稅核課；是90年度系爭建物第1樓至第5樓經依一般租金標準計算結果，其租金收入金額應為1,249,861元，減除必要費用43%後，應歸屬上訴人之租賃所得應為356,210元。上訴人訴稱「甲○○」商號為其與陳秀蘭共同經營，故本件係其將自己之財產供自己使用，無供他人使用云云，顯係將合夥財產與合夥人之個別財產予以混淆，並誤解所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範意旨，自無可採。
㈦至上訴人雖提出高雄高等行政法院93年度簡字第404號判決
，主張本件處分確有違誤云云，查高雄高等行政法院93年度簡字第404號判決並非判例，其見解並無拘束本院之效力，上訴人執以主張，並非可取。
㈧上訴人復稱本件系爭建物，係依法律規定並經通知後，始辦
理營業登記，且如實申報「營利所得」於綜合所得稅結算申報內，並無短漏報情事，而被上訴人復設算該房屋之「租賃所得」，故重複課稅，違反實質課稅原則云云。惟查，如前所述，「甲○○」商號乃上訴人與陳秀蘭所設立而獨立於上訴人及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，系爭建物之第1樓至第5樓部分既非該商號之合夥財產而屬上訴人及陳秀蘭之私產，則上訴人及陳秀蘭將之借予「甲○○」商號對外出租供承租人使用，揆諸前揭說明，此部分即應按所得稅法第14條第1項第5類第4款設算上訴人及陳秀蘭之租賃收入；至「甲○○」商號向上訴人及陳秀蘭借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「甲○○」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言，上訴人上開主張，顯係對二者之法律關係有所誤會，即非可取。從而撤銷訴願決定及原處分關於租賃所得額超過新臺幣356,210元的部分，並駁回上訴人其餘之訴。
五、本件上訴意旨略以：㈠上訴人與其姊共有之房房出租，認定有無必要辦理營業登記
，課徵營業稅，乃屬稽徵機關之權責。原審以上訴人未能提出稽徵機關要求辦理營業登記之證據資料，即認定上訴人主張尚難信實，原判決倒果為因，顯有違法。
㈡依據民法第667、668、681、679條之規定及最高法院51年度
台上字第3659號、20年度上字第1394號等判例所示，可知合夥人與合夥事業之關係，實一體兩面，不可分割，原審認定「甲○○」商號於稅法上仍有別於個人之另一權利主體，兩者非可混為一談云云，顯有違誤。
㈢原審引用之最高法院47年台上字第1889號判例，其情節與本件不同，遽為援引適用顯有錯誤。
㈣上訴人將自己與陳秀蘭共有之房屋借予「甲○○」商號，係
自己之房屋借與自己，並無他人之現象，依所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項之規定，不得設算租賃收入。又依據財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，上訴人扣除自用部分自己出資比例50%後，並無多餘之房屋可供他合夥人使用，依上開函釋即不得再計算上訴人之租賃收入，原審不察，有適用法規不當之違法等語，求為廢棄原判決。
六、本院按：㈠本案應許可上訴之理由：
⒈「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行
政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。⒉本件上訴人之上訴內容，涉及現行稅捐法制中，有關稅捐
主管機關發布函釋之規範效力。並涉及「行政自我拘束原則」在稅捐法制上之實踐。復與稅捐法制上有關稅捐主體觀念以及「二稅合一」制度之理解有關（詳後所述）。牽涉眾多之稅捐法制概念，應認其有法律上之重大意義，而許可上訴人提起本件上訴。爰在此先予述明。
㈡審理範圍之確定：
⒈按被上訴人原核定：「上訴人在90年度內，針對與陳秀蘭
共有（應有部分各二分之一）之屏東縣屏東市○○里○○路○○○號之8層樓建物，其中第1樓至第5樓及第8樓之房屋，共計有380,722元之租賃所得產生。」⒉原判決則認定上開第8層樓之房屋並無租賃所得產生，而
剔除該層樓房屋所對應之租賃所得24,512元，認定上訴人當年度因上開第1至第5樓層房屋有租賃所得356,210元產生。
⒊現僅上訴人對原判決認定「其在90年度，有租賃所得356,
210元」之部分提起上訴。而被上訴人對原判決撤銷上開第8層樓房屋租賃所得部分則未提起上訴。是以本院之審理範圍，自應以「上開第1至第5樓層房屋，有無使上訴人在90年度內產生租賃所得356,210元」之部分為限。上訴人認為90年間不應有該筆所得歸屬至其名下。
㈢實體爭點之判斷：
⒈本案被上訴人設算「上訴人在90年度內，針對其與陳秀蘭
共有（應有部分各二分之一）之屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋，其中第1樓至第5樓，有對應之租賃所得356,210元產生」，其所依憑之客觀事實、法規範基礎以及規範功能，則可簡言如下。
⑴客觀事實：
①上開房屋為上訴人與其姐陳秀蘭二人所共有，每人應有部分各二分之一。
②上訴人與其姐陳秀蘭共同設立「甲○○」合夥商號，該商號為一營利事業，經營不動產租賃業。
③因「甲○○」合夥商號出資額僅有3,000元，且名下
沒有財產，因此上開房屋不可能為「甲○○」合夥商號所有。
④上訴人及陳秀蘭將上開房屋交由「甲○○」合夥商號
使用，並由「甲○○」合夥商號與第三人訂立租賃契約，將上開房屋出租予第三人使用，並收取租金。在此必須附帶說明者為：
A.上開屏東市○○路○○○號之建物共計有8層樓。除了第6層樓之一部117.3平方公尺與第7層樓全部是上訴人或陳秀蘭自行居住外，其餘全部都交由「陳永富」合夥商號使用。
B.但其中第8層樓供「甲○○」合夥商號堆放雜物。第6層樓中之23.4平方公尺為「甲○○」合夥商號營業所在地。此等部分之房屋，原判決認定為「自用部分」，所以並未「設算」租金，也無對應之租賃所得產生。其實這樣的法律適用結論，並非正確，詳後所述。
C.至於第1層樓至第5層樓，在設算租金時，也是按照各樓層已實際出租予他人之面積與未實際出租予他人之面積，分別依「營業用」及「住家用」之標準定其租金。
⑵法規範範基礎則為所得稅法第14條第1項第5類第4款，該條款之規定內容為：
將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。
⑶至於該條款之所以規定「房屋所有權人將房屋借予第三
人使用時，必須以擬制方式『設算』租金所得」，其立法功能在於；①本來在所得稅制上，收入之產生應由稅捐機關負擔舉證責任。
②但依一般常理，把房屋交由他人使用，都會取得經濟上之對價，沒有取得經濟對價者，反屬變態。
③然而有關「經濟對價」之證實，在納稅義務人與稅捐
機關間存有「資訊不對稱」之現象，此時要求稅捐機關證明其事，實有困難。因此立法者在立法政策即決定，先將舉證責任倒置，要求將房屋交由他人使用之納稅義務人，證明「無償且借用對象非供營業使用」之待證事實。復規定，以上待證事實無法被證明為真時，容許稅捐機關以擬制設算之方式，將一定數額之租賃收入歸屬至房屋所有權人名下，並在扣除費用以後，納入其當年度課稅所得額中。
⑷但立法者又考量，房屋所有權人將房屋願交由他人使用
，原因眾多，未必全部都是從經濟的角度出發，也有可能是從道德情感之角度出發，惟恐以上的規定太過概括化，無法顧及特殊情形。因此又在所得稅法施行細則第16條第2項中規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」，利用限縮「他人」定義範圍之方式，來調整原來規範之適用範圍。
⒉而上訴人則引用下述二函釋，並以該函釋意旨所揭露之法
規範為據，認為可以排除上開「設算」法規範對本案之適用：
⑴財政部於75年10月22日發布之台財稅第0000000號函。
其內容為：
執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款「參照當地一般租金情況，計算租賃收入」之規定。至該房屋（包括基地）課徵之地價稅、房屋稅及其附加捐，執行業務者或獨資資本主於依法完納後，得列為其執行業務或經營事業之費用。
⑵財政部於81年9月7日發布之台財稅第000000000號函。
其內容為：
執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱「自用部分」，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。
⒊實則要檢討上開二函釋可否據為適用於本案之法規範，並
因此排除所得稅法第14條第1項第5類第4款在本案中之適用。必須先從上開二函釋在稅捐法制體系上之「定性」著手，進而探究其規範功能與構成要件內容之正確詮釋。在此爰逐一分述如下：
⑴有關上開二函釋在稅捐法制上之定性，基本上有二種不同的法律觀點，分別是：
①從法律概念體系入手，認為上開二函釋僅為所得稅法
第14條第1項第5類第4款所定既有構成要件之具體詮釋。其推理基礎為：
A.所得稅法第7條第1項規定，所得稅法所稱之「人」，限於自然人與法人。而獨資、合夥商號非屬所得稅法上所稱之人。因此所得稅法第14條第1項第5類第4款所稱之「他人」，當然限於「自然人」或「法人」，獨資、合夥商號不在其列。
B.因此上開二函釋具體指明，在納稅義務人將自有房屋交由自己設立之獨資商號或與他人共同設立之合夥商號使用時，在出資或獲益比例範圍內，等於是自己使用，因此沒有所得稅法第14條第1項第5類第4款適用之餘地。
②從法律價值體系入手，認上開二函釋為獨立於所得稅
法第14條第1項第5類第4款構成要件之外，為稅捐機關所新造之法規範，而且案件符合該法規範構成要件者，即可排除了所得稅法第14條第1項第5類第4款之適用。其推理基礎為：
A.從所得稅法制之角度言之，獨資、合夥商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資、合夥商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上也要視為二個不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果。因為行政法上所稱之「權利能力」（落實在稅法上，即是「稅捐主體」資格之取得），基本上與民商法上所稱之「權利能力」，雖然使用同樣的法律文字來描述，但隱藏在文字之法律意函全然不同。二者在塑造法律概念過程中，所取向之規範目標完全不同。在民商法之領域，「權利能力」法律概念之塑造，是在決定私人生活中（主要為私經濟活動），得受領法律所定權利或義務之適格主體，以「保護人格發展」與「維持交易安全」為其目標。而行政法上「權利能力」之賦與，則是從行政管制上之有效及便利為著眼點，而決定那些社會團體組織須協助行政機關進行公法上之管制與服務。這與民商法上之「人格維護」與「交易安全保障」，是全然不同之概念（以上之法律見解與原判決理由所持觀點一致）。因此不能從法律概念之形式邏輯推論來導出以上結果。
B.但是從規範價值體系言之，所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之規範意旨不外是：「避免房屋所有權人利用資訊不對稱之優勢，隱匿租賃收入」。
但在房屋所有權人將其房屋供自己出資設立之獨資或合夥商號使用時，該商號之最終收益仍然回到同一自然人身上，而且在自然人處設算租賃收入，則在商號處當然也應容許該商號扣除對應之租賃費用，如此一加一減，在計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷。因此以上「因資訊不對稱而生隱匿收入」之風險之顧慮即不復存在。
C.可是現行所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定內容卻沒有考慮到以上之情形，而做排除規定，因此形成了一個規範過度之「隱藏式」法律漏洞。在此情況下稅捐機關作成上開二函釋，為法律漏洞之填補，因此在符合上開法律之情況下，排除了所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用。
⑵本院則認為，以上二種對立的法律觀點，只是推導時所
引用之法理有所不同，但均肯認上開二函釋對個案之規制效力。本院比較認同後者之見解，另外從法制變遷之角度言之，以上二函釋在現行「二稅合一」之法制下，更具有規範價值上之正當性。因為：
①在未實施「二稅合一」制度以前（87年度以前），同
一筆稅捐客體，置於自然人項下，還是置於商號項下，其邊際稅率會有不同。而邊際稅率之差異性，會使自然人有誘因在出資之商號與其本人間，刻意安排租賃收入之歸屬。以上以規範價值為立論基礎之法理說明，或許還有不足之處（即說服力道還不夠強烈）。
②但即使如此，以上二函釋仍然可以視為「行政先例」
，且因其有利於人民，人民仍透過平等原則來予以援引適用。
③何況在二稅合一制實施以後，依所得稅法第3條之1之
規定，不會再有邊際稅率之差異，則以上二函釋之法理價值正當性，也因規範變遷之結果，而被強化。
⑶從以上法理推論足知，上開二函釋所揭示法規範之規範
功能，正在於避免「出資設立商號，並提供自有房屋供商號使用之納稅義務人，因為法律設計思慮不周，而被重複課稅」之弊端發生。因為依照所得稅法第14條第1項第5類第4款之處理結果，自然人部分要「設算」租賃收入，而商號又因無實際支付租賃費用，而不得減除自然人「設算」之收入。發生重複課稅之不公平結果。⑷而在確立了上開二函釋之規範定性與規範功能以後，即
知該二函釋所揭示之法規範，應按以下之觀點來認知及理解其構成要件內容：
①該二函釋，基本上強調，出資設立商號並對商號營業
收益享有權益者，其提供房屋給所設立之商號為營業使用者，不須設算租賃收入。
②但當出資設立者有多人時，其中一人或數人提供房屋
給商號供營業使用者，必須按其收益比例決定不須設算租賃收入之比例範圍。但對其他非房屋所有權人之出資人而言，其等使用房屋，仍屬「他人使用」，故須設算租賃收入，以防杜「合夥商號私下支付租金予某些特定出資人，卻向稅捐機關隱匿其事」之逃稅管道。
③而在上開法律觀點下，財政部81年9月7日台財稅第00
0000000號函中以「自用部分」來描述「享有房屋所有權之出資人得免除設算之比例」，即屬非常不恰當之用語，極易惹起誤會。其可能會產生二種誤會：
A.第一種誤會是將「自用」解為限於商號營利事業以外之自然人使用。但從該函文後段所稱：「...至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」等文字記載，即知以上之解釋錯誤。
B.第二種誤會則是如原判決理由一般，將「自用」解為「商號實際自己使用」，而不包括「交予別人」云云。然而商號是營利事業，是以獲利為目標。其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性。而且這樣的文字解釋也與前引該函文後段之文字記載無法配合。
⒋明瞭以上之法理後，即知原判決在引用上開財政部75年10
月22日台財稅第0000000號函於本案時，基本上涵攝有誤，而發生涵攝錯誤之主要原因則是對「自用」做了錯誤的詮釋。而此等詮釋會發生錯誤，主要則沒有參考財政部81年9月7日台財稅第000000000號函文內容。該函已清楚指明使用之建物非屬合夥團體財產，方有該函之適用，否則即完全與所得稅法第14項第1項第5類第4款無涉。原判決在詮釋過程中只有「以字解字、望文生義」之字義解釋。而沒有深入隱藏在法規範背後之規範價值與規範功能為價值取捨。是其法律適用自有錯誤。另外原判決也只注意到「自然人與商號分屬不同稅捐主體」之形式法律觀點。但沒有注意到稅捐最終歸屬之實質觀點，以及在此實質觀點下所須進行之價值衡量。
⒌實則本案事實特徵完全符合上開二函釋所揭示之法規範（
上訴人與陳秀蘭二人既共有系爭建物，應有部分各二分之一，而又共同出資設立「甲○○」商號，出資額同樣是一人一半），自得適用該法規範，認上訴人以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。
㈣總結以上所述，本案原處分在「認定上訴人於90年度內，就
屏東市○○路○○○號之8層樓建物中之第1樓至第5樓房屋，有租賃所得356,210元產生」規制性決定，自屬違法，訴願決定予以維持亦有不合，原判決仍予維持，核有未合，上訴人求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決此部分予以廢棄，並認定上訴人在90年度無此租賃所得之產生，而將訴願決定及原處分（包括復查決定在內）一併予以撤銷，而改判如主文第2項所示。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 17 日
書記官 莊 俊 亨