最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00148號上 訴 人 甲○○
丙○○丁○○戊○○乙○○己○○共 同訴訟代理人 王丕衍律師被 上訴 人 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年8月3日高雄高等行政法院94年度訴字第284號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院
理 由
一、緣上訴人之父林火炎於民國（下同）91年7月6日死亡，上訴人逾期未辦理遺產稅申報，經被上訴人初查依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）16,893,841元，遺產淨額6,493,841元，應納稅額641,768元，除補徵稅額641,768元外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰641,700元（計至百元止）。嗣上訴人申請追認被繼承人死亡前未償債務14,000,000元，經被上訴人以被繼承人林火炎生前提供其房屋及土地設定抵押，連帶保證訴外人溫彩勤向臺東區中小企業銀行股份有限公司（下稱臺東企銀）借款15,000,000元，因借款人未清償借款餘額14,000,000元，致債權人臺東企銀向法院聲請就抵押物強制執行，乃准其所請；另以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權14,000,000元，併計遺產總額，更正核定遺產總額30,893,841元，遺產淨額不變，上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：按民法第281條規定，須連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，始得向他債務人請求償還各自分擔之部分，本件借款之連帶保證人即被繼承人林火炎及其父林仙福，均未曾向債權人為清償行為；又被繼承人提供與主債務人溫彩勤向臺東企銀擔保之抵押物，經法院多次拍賣，均未拍定，且債權人並已撤銷查封，故不論上訴人或被繼承人，至今均未向債權人清償溫彩勤之債務，自無權向債務人溫彩勤求償，系爭債權不應計入遺產總額課稅。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：系爭債務之借款人為溫彩勤，非由被繼承人所舉借，核屬連帶保證債務，亦為上訴人所不爭，依民法關於保證之規定，係謂保證人於債務人不履行債務時，代負履行責任，而非無償承擔債務。又「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務時，固得依關於保證之規定，對於債務人有求償權。但不得據此即謂第三人有代償債務之責任。」最高法院23年上字第3201號著有判例，故系爭連帶保證債務縱為被繼承人死亡前未償債務，惟其亦應同時取得對主債務人溫彩勤之同額債權，並將該債權併入遺產總額課稅。最高行政法院92年度判字第1877號及93年度判字第828號判決亦持相同見解。足見保證人如因負保證責任而代債務人償付債務，必然得向債務人求償。上訴人訴稱其並未代溫彩勤向台東企銀清償債務，且債權人臺東企銀已撤銷上開土地與建物之查封，其目前對溫彩勤並無求償權乙節，經查雖連帶保證人對於主債務人之債權，依民法第749條及第879條規定，債權人於抵押物拍賣所得價金受清償時，繼承人始能向債務人求償，然抵押物即坐落臺東市○○段第3-99地號土地及臺東市○○路○段○○號建物，於本件繼承日已查封未拍定，不失為附條件之求償權，附條件之求償權為財產權之一，自應併入遺產總額等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人之被繼承人林火炎於85年9月11日提供其所有坐落臺東市○○段第3─99地號土地及其上建物設定抵押，連帶保證訴外人溫彩勤向臺東企銀借款17,500,000元，該筆借款經86年9月13日及87年10月12日兩次換單，嗣因主債務人溫彩勤怠於繳息，而列為催收帳款，尚欠本金餘額為14,000,000元；臺東企銀乃於90年2月9日向台灣臺東地方法院聲請拍賣抵押物裁定，並於林火炎死亡後，於92年3月14日向上開法院聲請執行上述抵押物，該抵押物進行第二次拍賣時，因發現該抵押物尚未辦理繼承登記，經法院通知臺東企銀代辦繼承登記，因臺東企銀怠於辦理，業經該法院裁定駁回其強制執行之聲請。依民法第474條第1項、第739條規定，上開債務之主債務人溫彩勤與連帶保證人林火炎，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人臺東企銀負責，其債務發生之原因並不相同。又依民法第749條前段規定，保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人，有求償權。」亦為民法第879條所明定。綜上，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。㈡本件上訴人之被繼承人林火炎生前雖為訴外人溫彩勤為連帶保證並提供擔保物向臺東企銀借款，然該債務最終應由主債務人溫彩勤負責，已如前述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。㈢系爭債務之連帶保證人林火炎並未代償該債務，揆諸前揭說明，被上訴人核定林火炎之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被上訴人既將其認列為未償債務，在稅務處理上之評價，被上訴人即係認定該債務須由被繼承人林火炎負最終償還債務之責任。而系爭債務既應由連帶保證人林火炎負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。㈣上訴人之被繼承人林火炎於91年7月6日死亡，上訴人逾期未辦理遺產稅申報乙節，為兩造所不爭執，洵堪認定。本件上訴人明知其被繼承人死亡，竟疏未依規定申報遺產稅，縱無故意，亦難謂無過失，則被上訴人依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段規定，核定應納稅額641,768元，加處1倍之罰鍰計641,700元，並無違誤等由，依一造辯論而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原審言詞辯論期日94年7月20日，因颱風造成高雄、臺東之間鐵路公路交通中斷，上訴人之訴訟代理人因而無法到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第2款之規定，不得一造辯論判決。原審判決顯有違背上述規定。㈡本件被繼承人之連帶保證債務，兩造均認為屬於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未清償之債務」，亦即兩造對此均無異議，而應自遺產總額中扣除，此觀兩造陳述自明。㈢依民法第739條、第740條規定，保證為債務，此不僅法有明文，且為實務及學術界一致之見解。且遺產及贈與稅法第17條第1項第9款或該法其他條文，並無排除保證債務非債務之規定。㈣原審法院91年度訴字第212號判決、最高行政法院93年度判字第828號判決及92年度判字第1877號判決，均認為連帶保證債務係屬於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之債務。㈤因此，原判決見解違背兩造共同主張、民法與遺產及贈與稅法之規定、最高行政法院判決見解。原判決違背法令甚明，且其違背法令對判決結果有明顯影響。為此請求廢棄原判決，並撤銷原核定通知、罰鍰處分、復查決定及訴願決定等語。
六、本院查：（一）按民事訴訟法第385條第1項規定：「言詞辯論期日，當事人之一造不到場者，得依到場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決；不到場之當事人，經再次通知而仍不到場者，並得依職權由一造辯論而為判決。．．．」；又同法第386條第2款規定：「有下列各款情形之一者，法院應以裁定駁回前條聲請，並延展辯論期日：．．．二、當事人之不到場，可認為係因天災或其他正當理由者。．．．」，前述規定，依行政訴訟法第218條規定，於行政訴訟準用之。（二）本件上訴人主張原審言詞辯論期日94年7月20日，因颱風造成高雄、臺東之間鐵路公路交通中斷，上訴人之訴訟代理人因而無法到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第2款之規定，不得一造辯論判決，原審判決顯有違背上述規定等語。（三）查上訴人上開程序爭執，對言詞辯論期日當天，颱風造成高雄、臺東之間鐵路公路交通中斷之事實，雖未提出證據證明，惟此程序爭執，屬行政法院應依職權調查事項。依卷附資料，本件上訴人於原審亦委任王丕衍律師為共同訴訟代理人，該訴訟代理人住台東市○○路○○○號，原審係於94年7月20日下午3時0分行言詞辯論，當日台灣南部地區因海棠颱風過境後帶來豪大雨，多處發生坍方，嚴重淹水，災情慘重，南迴公路、鐵路均受到嚴重土石流災情而中斷，此有經本院電腦上網搜尋列印之海棠颱風相關新聞附卷可稽，從而上訴人主張其原審共同委任之訴訟代理人94年7月20日係因天災致無法自台東前往高雄原審法院到場為言詞辯論，自可採信，乃原審竟以上訴人（即原告）無民事訴訟法第386條各款所列情形而不到場，遽依被上訴人（即被告）之聲請，准由被上訴人一造辯論而為判決，其訴訟程序顯有重大瑕疵，上訴人執此上訴，非無理由，依程序優先實體審理原則，自應將原判決廢棄，發回原法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
第一庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 梁 松 雄法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
書記官 彭 秀 玲