最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01486號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月29日臺北高等行政法院93年度訴字第3514號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以其漏報本人及配偶李陳瑞珠取自臺灣坩堝股份有限公司（下稱坩堝公司）營利所得新臺幣（下同）142,649,736元、36,576,855元，共計179,226,591元及李陳瑞珠漏報取自誠洲股份有限公司營利所得220元、士林電機廠股份有限公司營利所得387元、第一商業銀行利息所得30元，乃歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為184,274,633元，補徵應納稅額71,690,637元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰35,845,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減上訴人及配偶取自坩堝公司之營利所得136,349,736元及19,576,855元，變更核定綜合所得總額為28,348,042元，漏稅額為9,320,000元，罰鍰亦變更為4,660,000元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：坩堝公司民國（下同）87年1月1日帳列土地金額為11,448,910元。87年2月11日又向財政部國有財產局標○○○鄉○○段○○段○○○○○○號土地，價款19,536,000元。87年6月1日辦理土地重估價，其重估價金額196,582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元，其餘額82,465,501元帳列「資本公積－土地重估增值」。87年7月14日將其中80,000,000元辦理資本公積轉增資，按股東原有股份之比例配發新股。另於87年7月20日○○○鄉○○段○○段411、4
12、413、413-4、414-1、491、491-2、492地號等8筆土地，以317,300,000元出售予上訴人及陳仁風，產生財產交易增益89,733,000元，連同多估之土地增值稅準備5,823,849元（原預估土地增值稅準備114,116,589元減實際繳納之土地增值稅108,292,740元），合計95,556,849元於87年10月4日轉列資本公積（其中89,733,000元轉列「資本公積－處分資產之溢價收入」，另5,823,849元轉列「資本公積－土地重估增值」）。嗣於87年10月5日將資本公積餘額98,022,350元中之98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股。復於87年10月6日辦理減資178,000,000元，其中2,158,333元用於彌補以往年度累積虧損，實際減資發還股東僅170,000,000元。該發還股東金額中之4,800,000元為原始資本之退還，無所得可言。88,289,350元為資產之估價增值，為股東原有資產之重新確認或取回，不應併入股東綜合所得課稅。且依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋及81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨所示，公司以資本公積辦理增資再減資而由股東取得現金者，股東所取得之現金為股票轉讓取得者，屬證券交易之免稅所得，無須列入個人綜合所得課稅。上開函釋雖經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函停止適用，然坩堝公司之全部增資及減資行為於87年10月6日完成，仍應適用廢止前之法律有信賴保護原則之適用，上訴人無故意或過失可言。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：上訴人及配偶取自坩堝公司利用土地重估增值及處分土地利益178,000,000元轉列資本公積，並於當年10月27日向省政府建設廳提出資本公積增資、再減資之申請，最後以現金收回股票，資本額回復為原4,800,000元。該公司於增減資後營業額呈遞減狀況，幾無營運，被上訴人遂以減資時以現金收回股票按增減資之差額核定上訴人及其配偶營利所得，歸課其本年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1項第1類前段、財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按以處分固定資產溢價辦理增資後再減資，而將現金發給股東者，該等股票或現金對取得之股東而言，應屬營利所得，而非證券交易所得。且所得實現之時點以減資之時點為準，所得標的為「貨幣所得」（現金）。另財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋內容，從法體系之觀點言之，實係錯誤。況上開函釋均屬個案中所應適用之具體法規範，僅屬對已有法規範之解釋，故無上訴人所指「廢止前是否仍有規範效力」之問題存在。此外稅捐之課徵，至少在本稅部分，基於稅捐為法定之債，而核課處分原則上僅屬確認性之行政處分等稅捐法制特質，信賴保護原則只有在極端例外之情況下（例如上訴人能舉證證明該繳之稅款已被特定，且因信賴而將之挪作它用，並已耗盡）才有可能被接受，本案並不具備此等情形。何況信賴保護原則特別強調「信賴基礎」，上開財政部函釋錯誤明顯，不足以形成客觀之信賴基礎。又增資之來源如確係依廢止前公司法第238條第2款所定「資產之估價增值扣除估價減值之溢額」者，則在辦理「增資」時，本應遭公司法主管機關否准。蓋帳面上估價屬未實現收入，依「會計穩健原則」，不應列為公司之資產。而增資後再減資，因為增資不被許可，自亦無減資問題。本案雖有部分之增資，其資本來源是「資產之估價增值扣除估價減值之溢額」，依上開法理，本不得辦理增資，其增資亦不生效力。惟上開資產其後已實際出售，並在實際出售而取得價金之範圍，藉由「實質無效、而具有形式外觀」之「增資」行為做為減資之跳板，而將出售資產之現金實質分配予股東，依上開法理，在坩堝公司給付股東現金之時點，股東仍有「以貨幣為標的」之營利所得實現。再查，稅法所追求之規範目標在實現「量能課稅原則」，民法則尋求補充規範，或組織成員與組織本身間之利益平衡，故解釋法令，即使同一概念用語，也可為不同之解釋結論。而公司法第168條第1項前段之規定，主要是在實現公司各股東間之地位平等性，與稅法上之營利所得認定毫無關連。事實上，公司股東自公司取得之資產是否為「營利所得」，其真正重要之判別標準是「該等資產給付以後，其原始出資所表彰之股份帳面價值乘以數量之數值，是否與原始出資時之數值相等。所以，在證券公開上市市場買得股票者，即使後來股票跌價，但因為股份還在，此等跌價只能算為未實現損失。其獲配股利者，仍須納入課稅之營利所得中。在真正減資之情形，必須減資以後股分之帳面價額有減少，而數量不變之情況下，才可認定為原始出資之返還。至於以發放股票股利來分配盈餘之情形，如果後來有所謂減資，到底取得現金之股東有無營利所得發生，其決定標準是減資後之「股份面額與股份數量之乘積」與原始出資時之「股份面額與股份數量之乘積」是否相等，以為判斷。本案被上訴人在本稅部分認定上訴人及其配偶在89年度中有取自坩堝公司共計23,300,000元之營利所得（復查決定認定上訴人87年12月17日領收6,300,000元，另60,000,000元於88年1月20日領收，未計入本年度所得總額；其配偶87年12月11日領收17,000,000元。原判決記載上訴人夫妻自坩堝公司取得之營利所得共計178,000,000元，係該公司減資總額，非上訴人夫妻獲配現金營利所得額），將之歸課所得稅，即無違誤。另納稅義務人應依所得稅法第71條第1項規定報繳所得稅。上訴人客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部69年第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為上訴人有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整之意見逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。上訴人為坩堝公司最大股東兼董事長，參與整個增減資過程，且係坩堝公司上開固定資產之實際買受人，顯然明瞭坩堝公司上開「增減資」安排之整個決策過程。事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。上訴人及其配偶既有取得系爭營利所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，即無違誤。而有關漏稅金額之認定，被上訴人在事實判斷上並無錯誤。裁罰倍數之裁量，被上訴人亦未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，是以原處分（復查決定）對上訴人處以4,660,000元之罰鍰，自屬合法等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「資產之估價增值」及「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件坩堝公司雖未直接將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積（含先行以資產重估提高之資產帳面價值，於出售後實現之獲利部分）全數分配予各股東。上訴人及其配偶以坩堝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與坩堝公司將土地出售溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案及修正理由，可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。被上訴人以系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，予以歸課所得稅，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條所示稅捐法律主義。又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。上訴人所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式規避應負稅捐、違背法律之規定，與本件坩堝公司利用資產重估、增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，上訴人自不得執上開函釋主張信賴保護。又被上訴人係按坩堝公司以現金實際發放予各股東收回增資股票之數額17,000,000元核計上訴人及其配偶之營利所得，並以當年度實際領收者為限。該17,000,000元係坩堝公司就先前增資部分再以減資方式發放現金予各股東，其原始資本4,800,000元並未減少，是上訴人稱該17,000,000元中有4,800,000元係原始資本之退還云云，自無可取。原判決業說明上訴人漏報系爭營利所得及其他所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據暨被上訴人所為處分與信賴保護原則無違，亦無裁量不法等理由，均無不當，與司法院釋字第275號、第525號解釋意旨，尚無牴觸，亦無違反行政程序法第8條所定誠信原則可言。坩堝公司藉資產重估、增資、減資等方式，為股東規避受分配之營利所得之應負稅負，上訴人為公司之負責人，應知上情，原判決認上訴人難辭過失之責，應無不合。上訴人所引原審法院89年度訴字第726號判決，非本院判例，無拘束本件之效力。綜上，被上訴人將坩堝公司系爭出售土地溢價收入（含先行資產重估增值於出售後實現之獲利部分）分配予上訴人及其配偶之所得，於87年度已領收部分認係上訴人及其配偶87年度營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，訴願決定及原判決予以維持，俱無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
書記官 邱 彰 德