最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01400號上 訴 人 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝曜焜律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月11日臺北高等行政法院94年度訴字第915號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入及折舊費用分別為新臺幣（下同）3,353萬2,901元及52萬5,860元。被上訴人初查以上訴人出租所有坐落臺中市○○區○○段○○○號等6筆土地（下稱系爭土地）予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭房屋），並將該房屋登記於上訴人名下，乃以該房屋之建造成本2億5,211萬0,414元，自民國（下同）85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374旬（每月以3旬計），核算增列89年度租賃收入2,426萬7,312元（復查決定書及訴願決定書誤載為2,426萬7,313元），另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用494萬3,341元，核定租賃收入及折舊費用分別為5,780萬0,213元及546萬9,201元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：依上訴人與訴外人大買家公司所簽訂之不動產租賃契約，可知該租賃期限屆滿或雙方合意中止契約時，大買家公司應自行拆屋還地。上訴人取得系爭土地上之房屋所有權，係基於維護自身權利之保全措施，上訴人僅是該屋形式上所有權人，而非實質所有權人。又上訴人與大買家公司並非關係人，且就系爭土地所約定租金已較一般水準為高，是本件無財政部89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋之適用，故被上訴人將承租人支付之建屋工程款視為土地租金之對價，並據上開函釋推定增加上訴人之租賃所得，實與實質課稅原則相違。另財政部中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函，係針對本事件所為之解釋，縱退步言之，若認上開財政部函釋於本案有適用之餘地，惟財政部中區國稅局87年7月30日之函應優先適用。此外，本件應符合所得稅法第53條第2項所稱之特殊事故，則折舊提列期間應按租期年限，始符合收入成本配合原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人將系爭土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為上訴人所有，是上訴人為該屋之所權人。參酌財政部89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋，該房屋之建造成本應屬上訴人出租土地取得之對價，上訴人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是被上訴人原處分並無不符。又上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由上訴人自由處分，不因此影響上訴人已取得該建物所有權之事實，原處分依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人89年度營利事業所得稅結算，列報租賃收入3,353萬2,901元及折舊費用52萬5,860元，經被上訴人以上訴人將所有系爭土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上興建系爭房屋，並以上訴人為起造人，房屋亦登記為上訴人所有，遂以該房屋之建造成本2億5,211萬0,414元，認係承租土地之對價，上訴人應按建造成本，依租賃期間（85年6月1日起至95年10月20日止計374旬）平均分攤，逐年認列租賃收入，核算並調增本年度租賃收入2,426萬7,312元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊494萬3,341元，核定租賃收入及折舊費用分別為5,780萬0,213元及546萬9,201元，揆諸所得稅法第24條第1項、第22條第1項、第51條第3項規定及財政部88年3月12日台財稅字第881902753號函釋、財政部89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋，自無不合。另上訴人為系爭房屋起造人，建造完成建物登記於上訴人名下，上訴人為系爭房屋所有人，建造成本由承租人支付，則建造成本應認係承租土地之對價，又上訴人為公司組織，其會計基礎應採用權責發生制，是被上訴人按房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課上訴人租賃收入，並依固定資產耐用年數表之規定，計提折舊，被上訴人認事用法，俱無不妥，是上訴人訴稱，其非實質所有權人云云，洵不足採。
從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：認定本件上訴人是否實際取得系爭建物之所有權及該建物是否為上訴人取得之收入，應依實質課稅原則加以認定。惟據上訴人與大買家公司就系爭土地所簽訂之租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項之約定，依最高法院71台上字第2043號判決，上訴人係因信託讓與擔保之法律關係取得系爭房屋之所有權，本諸經濟上實質意義觀之，上訴人並未實質取得系爭建物之實質所有權，是原判決竟認定上訴人已取得系爭建物之實質所有權，顯違反實質課稅原則。又上訴人既已提出租賃契約書證明系爭建物於租期屆滿時即應拆除，但不為被上訴人所採，則依本院88年度判字第469號、第602號判決意旨，自應由被上訴人就「上訴人應有租賃所得」乙節，負舉證之責。然被上訴人未曾就此負舉證責任，是自應認定上訴人未實質取得系爭建物之所有權，然原審判決竟為相反之認定，自有判決不依證據法則之違法；且原審亦未說明其為相反認定之理由，亦有判決不備理由之違法。另依所得稅法第53條第2項之規定，本件折舊耐用之年數應以10年計，惟原處分及訴願決定卻仍依固定資產耐用年數表之規定計算，顯有不當；而原審判決認原處分及訴願決定並未違法，且原審判決未說明不採納上訴人上開主張之理由，顯有不適用所得稅法第53條第2項及不備理由之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」民法第421條定有明文；可知，所謂租金，乃使用租賃物而支付之對價，而不論其使用之名稱為何，並其對價亦無須為金錢之限制。故訂定土地租賃契約，並約定由承租人在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為出租人所有，則該房屋之建造成本，因仍屬承租人使用所承租土地應支付之對價，是依上開所述，其性質自屬租金。並因此房屋建造成本乃承租人於租賃期間使用租賃物所應支付之對價，故於稅法上關於此租賃收入金額之評價，自應依該房屋實際工程造價，按租賃期間平均核算之。經查：本件上訴人係因將其所有系爭土地出租予訴外人大買家公司，並約定由大買家公司出資在承租之系爭土地上興建房屋，並以上訴人為起造人，房屋亦登記為上訴人所有，故被上訴人乃認系爭房屋之建造成本係承租土地之對價，按建造成本依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入等情，為原審所確定之事實。另系爭土地租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項，固分別有出租人及承租人不得就系爭建物為或請求為抵押設定等、租期屆滿或契約合意終止時承租人應拆除建物暨建物保險應指定受益人為訴外人大買家公司之約定，然觀此等約定全文，其中契約第4條第5項所以為不得設定抵押等約定，乃唯恐危及承租人使用建物之權利，即基於保障租賃契約履行之目的而為。另契約第4條第6項雖有承租人應拆除建物之約定，但其前提為出租人已經依法申請取得拆除執照；且自本項整體約定，足認承租人是否具拆除義務，仍須視出租人之作為決定之。而同契約第5條第6項關於保險受益人之約定，更是基於建物裝潢支出及保險費均由訴外人大買家公司支付而來。是依此等約定，實無從認定系爭建物所以登記為上訴人名義，具有以供擔保之目的，於大買家公司不履行債務時，得就該建物優先受償之信託的讓與擔保性質，而上訴人亦無因之僅形式上取得系爭建物之所有權情事；故原審判決以上訴人既已取得系爭建物所有權，乃認系爭建物之建造成本應屬上訴人之租賃收入，依上開所述，自與證據法則及實質課稅原則無違，上訴意旨據以指摘原審判決違法，並無可採。又上訴人雖於原審提出不動產租賃契約追加協議書，主張系爭土地租賃契約之租賃期限已約定再延長10年云云；然此約定縱認屬實，惟因此約定，係產生原依建物建造成本按租賃期間平均計算之租金，因租期之延長，而生每期租金減少之效果（因應平均核算之基數即租期增加），並因該協議書復約定自簽署之日生效，是此合意減少租金之效果自係於契約訂立時之90年12月25日始生效力，核與本件係關於89年度租賃收入之核算無影響，故上訴意旨據以指摘，自無可採。而原審判決就上訴人此一爭執，雖疏未論斷，然因與其駁回之結論無影響，故原審判決仍應予維持。
（二）又按「（第1項）固定資產在取得時已經過相當年數之使用者，得以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。（第2項）固定資產在取得時，因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」為所得稅法第53條所明定。查本條乃為明確規範已使用相當年度及因特定事故致不能合於規定於耐用年數資產之折舊方法，而為之規定；可知，資產除有上述第2項規定之情事外，原則上應按規定之耐用年數提列折舊。經查，本件上訴人與訴外人大買家公司間之土地租賃契約第4條第6項，固有關於租期屆滿或合意終止租約時，訴外人大買家公司應無條件拆除系爭建物之約定，惟因此部分係約定：「乙方（即大買家公司）應無條件將上開建物在甲方（即上訴人）配合申請拆除執照取得後3個月內拆除」，可知訴外人大買家公司是否拆除系爭建物，仍須視上訴人是否申請拆除執照而定；換言之，若上訴人不配合申請拆除執照，訴外人大買家公司即無拆除之義務甚明。足認，系爭建物並非於系爭土地租賃契約租期屆滿或合意終止時即當然應拆除，是系爭建物自無上述所得稅法第53條第2項所稱「在上訴人取得時，即得預知其因特定事故不能合於規定之耐用年數」之情事，故被上訴人按系爭建物之規定耐用年數核算其折舊，依上開所述，自無不合。上訴意旨援引上述契約拆除之約定為關於折舊提列之指摘，並無可採。至原審判決就上訴人此部分之指摘，雖疏未審究，然因其駁回之結論並無不合，故原審判決仍應予維持。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規，尚無違背；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
書記官 張 雅 琴