最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01406號上 訴 人 臺灣省高雄農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃祖裕 律師被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年1月10日高雄高等行政法院94年度訴字第726號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐○○○鄉○○段○○號等14筆土地，經被上訴人辦理民國（下同）93年地價稅特種稅率用地清查時，查得其中鳥松段4、111、113、114、137地號等5筆土地，自民國（下同）58年11月15日起其土地使用分區編定為綠帶、公園用地，且出租供台灣省自來水股份有限公司第7區管理處（下稱自來水公司）使用，並有收益；其中鳥松段50、55、71、72、86、102、124、128地號等8筆土地，自87年7月15日其土地使用分區編定為「自來水事業用地」，除鳥松段72地號土地，雖無收益，惟位於自來水公司自來用水使用園區內，並未與使用中之土地隔離外，其餘7筆土地亦出租供自來水公司使用。以上13筆土地均屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收之公共設施保留地，另鳥松段115地號土地自58年11月15日起其土地使用分區已編定為「青年活動中心區」。
系爭土地，經被上訴人審認，已不符合免徵地價稅規定，遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第14條規定補徵88年至92年地價稅。案經被上訴人以其中鳥松段4、111、113、114、50、55、71、72、86、102、124、128、137地號等13筆按公共設施保留地稅率千分之6計課地價稅；另鳥松段115地號則按一般用地稅率計課地價稅，計補徵88年地價稅新台幣（下同）13,027,643元，89年13,027,642元，90年13,027,642元，91年13,027,642元，92年13,027,643元，共計65,138,212元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依司法院釋字第518號解釋意旨及土地法第10條第1項規定，故上訴人所有之系爭土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地。另依平均地權條例第24條及土地稅法第20條均明定公有土地供公共使用者，免徵地價稅。又土地稅減免規則第7條第1項第9款規定：引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地者，免徵地價稅。系爭土地之地目均為池，其使用分區固編定為綠帶、公園用地及自來水事業用地，與自來水公司間立有「共同引用高屏溪各既得水權登記水源及乙方使用曹公圳新圳幹線搭配輸水暨澄清湖土地等」合約書，並收取使用費，然依該合約第5條規定，足見該「澄清湖蓄水庫」仍屬上訴人之蓄水設施，作為公共使用，應免徵地價稅。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人系爭土地皆屬澄清湖特定區，其中①系爭鳥松段4、111、113、114地號等4筆土地，使用分區編定為「綠（帶）地用地」；②系爭鳥松段50、55、71、72、86、102、124、128地號等8筆土地，使用分區編定為「自來水事業用地」；③系爭137地號編定為「公園用地」，上開13筆土地均屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收之公共設施保留地，業經高雄縣鳥松鄉公所及高雄縣政府建設局確認在案；④另系爭115地號，使用分區編定為「青年活動中心用地」，上開14筆土地，除系爭72地號外，其餘13筆土地均出租供自來水公司使用、收益，雖系爭72地號未出租，惟亦不符合土地稅法第19條規定而得免徵地價稅。是以，依據土地稅法第14條規定依法應課徵地價稅。（二）依土地稅法第7條及水利法第12條規定，足見上訴人係屬公法人，其所有之土地核非土地稅法第7條所規範之公有土地，故上訴人主張其所有之土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地，核無足採。系爭土地既非公有土地，當無土地稅法第20條公有土地地價稅之課徵及上開土地稅減免規則第7條第1項第9款之適用餘地；且按土地稅減免規則第4條明定「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」而上訴人系爭土地為出租自來水公司使用，亦非屬公共使用。是上訴人主張，委難採憑。（三）依土地稅減免規則第8條第1項第8款及第2項與水利法第46條規定，上訴人及承租人均無法提供系爭土地供引水、蓄水、洩水各項建造物之證明文件，且被上訴人以93年11月8日高縣稅法字第0930094849號通知上訴人補送相關證明文件，惟上訴人僅提示該合約書影本，依水利法第46條規定，該類建造物之建造須經主管機關之核准，而上訴人並無法提示該經主管機關核准之證明文件，合約書尚無法證明系爭土地確有供引水、蓄水、洩水各項建造物使用，而有土地稅減免規則第8條第1項第8款減免地價稅之適用。復按土地稅減免規則第6條及第22條第1項前段規定，故符合土地稅減免者，除依該規則第22條但書規定免由土地所有權人提出申請外，仍須以所有人檢同證明文件提出申請為必要等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人雖屬公法人組織，然依土地稅法第7條之規定，該法所稱公有土地，係指國有、省（市）有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地而言，故上訴人所有系爭土地並非該法條所指之公有土地。是上訴人主張：按司法院釋字第518號解釋，上訴人為公法人，又依土地法第10條第1項規定，上訴人所有之系爭土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地云云，顯屬無據。次按，平均地權條例第24條及土地稅法第20條雖均規定公有土地供公共使用者，免徵地價稅，及土地稅減免規則第7條第1項第9款規定公有土地供引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地者，地價稅或田賦全免。惟如前述，上訴人所有系爭土地，非屬土地稅法規定之公有土地，本無上揭平均地權條例第24條及土地稅法第20條規定之適用。況按土地稅減免規則第4條所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，而依上訴人與自來水公司所訂立之「共同引用高屏溪各既得水權登記水源及乙方使用曹公圳新圳幹線搭配輸水暨澄清湖土地等」合約書，雖上訴人或自來水公司均得使用該「澄清湖蓄水庫」，惟此仍屬特定人始得使用之土地，而與供公眾使用，不限定特定人均得使用該土地之情形有間，是上訴人主張其所有系爭土地有平均地權條例第24條、土地稅法第20條、及土地稅減免規則第7條第1項第9款規定之適用乙節，亦非可採。（二）又按土地稅減免規則第8條第1項第8款、第2項規定及水利法第46條規定，查上訴人及承租人均無法提供系爭土地供引水、蓄水、洩水各項建造物使用之證明文件，有系爭土地承租人自來水公司第7區管理處93年11月24日台水七總字第09300211850號函附於原處分卷可稽。且被上訴人曾以93年11月8日高縣稅法字第0930094849號通知上訴人補送相關證明文件，惟上訴人僅提示該合約書影本，其餘付之闕如。依水利法第46條規定，該類建造物之建造須經主管機關之核准，而上訴人並無法提示該經主管機關核准之證明文件，僅依該合約書第5條約定，尚無法證明系爭土地確有供引水、蓄水、洩水各項建造物使用，而有土地稅減免規則第8條第1項第8款減免地價稅之適用。從而，上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：按農田水利會既為與地方自治團體相當之公法人，則登記於名下之土地，其行使、收益與使用之權應視為國家所賦予，故應視為國有土地或相當於地方所有之土地，即土地法第4條之公有土地，詎原判決不察，將系爭土地排除於前揭條文之外，顯然有違司法院釋字第518號解釋、土地法第10條第1項及國有財產法第2條相關規定，自屬違背法令。另按財政部86年8月19日台財稅第000000000號函亦同意內政部86年6月28日台(86)內地字第8605784號函得免予辦理土地增值稅；此外，依農田水利會組織通則第11條第1項、第2項規定，既明訂農田水利會為公法人，自應比照政府機關處理其稅賦，不應有差別待遇。系爭13筆土地既出租予經濟部所屬國營企業之臺灣省自來水股份有限公司，則系爭土地即供公共使用，有別於公有土地出租予自然人或法人營利使用之情形，況依租賃契約之第5條、第6條規定，已由上訴人保留飲水、蓄水及洩水等使用功能，惟原判決就承租人之法律性質、租賃目的及是否符合公共使用均略而未論，顯有判決理由不備之情形等語。
六、本院查：（一）按「本法所稱公有土地，為國有、直轄市有、縣 (市)有及鄉 、鎮 (市)有之土地。」」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」土地稅法第7條、第19條及第20條分別定有明文。再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：…九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：…八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。」為土地稅減免規則第4條、第7條第1項第9款、第8條第1項第8款所明定。（二）按司法院釋字第518號解釋僅謂：依農田水利會組織通則之相關規定，農田水利會之法律上性質與地方自治團體相當，非謂其即為地方自治團體，尚難因該號解釋即可主張上訴人所有之土地為土地法第7條所稱之公有土地，至國有財產法第2條第2項所謂「不屬於私有或地方所有之財產」，依同法施行細則第3條之規定係指未經登記或未確定權屬之財產，本件系爭土地自不屬之，是原審認上訴人所有之系爭土地非屬公有土地，故無土地稅法第20條、平均地權條例第24條、及土地稅減免規則第7條第1項第9款規定之適用，其認事用法並無違誤。又上訴意旨所引財政部86年8月19日台財稅第000000000號函及內政部86年6月28日台(86)內地字第8605784號函，係有關被徵收土地免徵土地增值稅之釋示，而上訴人依農田水利會組織通則第11條規定本得為需地機關，層請主管機關依法徵收土地，與本件系爭土地應否免徵地價稅，情節不同，自不能比附援引。至農田水利會組織通則第11條規定：農田水利會因興建或改善水利設施而必須之工程用地，得層請中央主管機關依法徵收，在徵收前原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免等語，係指在使用期間農田水利會豁免私人土地之所有稅捐而言，非謂稅捐機關豁免農田水利會之土地稅捐，是上訴意旨援引上開規定主張被上訴人應比照政府機關處理其稅賦，自屬誤會。又土地出租予國營事業使用，仍屬供特定人使用，尚難認係土地稅法第20條但書規定之「供公共使用」，自無該條規定之適用。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無判決不備理由或違背法令之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩