最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01431號上 訴 人 欣宗電子工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 胡德澤上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月8日臺北高等行政法院94年度訴字第234號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅，因未依照規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額新臺幣（下同）21,451,614元，應納稅額5,352,904元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金1,070,581元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人調帳查核，變更核定全年所得額19,043,727元，怠報金950,186元。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：查上訴人未依限申報營利事業所得稅，實非得已，上訴人當時係處於歇業狀態，正向法院聲請破產中。且上訴人既已處於破產狀態，虧損明顯大於營收，亦無任何營利可申報。而上訴人雖未於限期內申報，惟上訴人之帳冊資料均有據實製作，且相關文據皆有保留，並於復查時提供予被上訴人查核，則依所得稅法第83條第1項規定，被上訴人即得依上訴人所提供之帳簿資料等予以查核認定，而非逕依同業利潤標準予以核定。次查上訴人之泰國廠損失早於87年即已發生，此於上訴人87年度查核報告書中即已記明。而因泰國廠於87年底結束，致上訴人於88年即遭泰國廠之債權人（如中國國際商銀等）追討債務，故此部分之債務確於88年即已發生，上訴人對於泰國廠之應收帳款、應收票據及暫付款等各項欠款，皆無從追討，依所得稅法第49條第5項第1款規定，應視為上訴人之呆帳損失。至依上訴人87年查核報告所列，上訴人尚有累積虧損可扣除課稅所得計9,498,137元，上訴人依所得稅法第39條主張扣抵，惟訴願機關仍以未列具資料證明為由而予以剔除，實嫌失當。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：查上訴人88年度營利事業所得稅，因未依照規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額21,451,614元，應納稅額5,352,904元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金1,070,581元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定認其全年所得額帳載虧損1,027,504元，變更核定19,043,727元，怠報金變更核定950,186元。上訴人不服，就非營業費用及損失中其他損失135,799,917元提起訴願，訴經財政部訴願決定略以：被上訴人以上訴人本期帳列非營業費用及損失－其他損失135,799,917元，於復查階段雖主張係暫付泰國廠貸款無法收回、臺灣開至泰國STANDBY L/C損失及投資泰國廠損失云云，惟未取具相關證明文件，復查決定乃否准認列該項其他損失，並無不合。至訴願階段，經查核上訴人提示之泰國廠破產文件，法院接管令執行日期為89年9月5日，惟上訴人仍未能提示泰國廠清算證明文件供核。至訴稱其他損失包含應收帳款－關係人（銷售泰國子公司貸款及L/C開狀之購料借款）105,094,433元、投資泰國廠損失19,086,196元及投資中國東莞長安錦廈欣宗電子來料加工廠損失乙節，上訴人迄未提示相關帳簿憑證及佐證資料供查，以實其說，致訴願事項無從審酌，所訴核無足採，乃駁回其訴願。上訴人對財政部訴願決定不服，仍復執陳詞爭執，提起行政訴訟。經查上訴人於復查及訴願階段均未能提示足資證明系爭其他損失135,799,917元相關文件供核，從而被上訴人否准認列並無不合。至上訴人主張尚有累積虧損可扣除課稅所得額乙節，經查上訴人未依照規定期限辦理本年度營利事業所得稅結算申報，並無所得稅法第39條虧損扣抵之適用。綜上論述，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人88年度營利事業所得稅，因未依照規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額21,451,614元，應納稅額5,352,904元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金1,070,581元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人調帳查核，變更核定全年所得額19,043,727元，怠報金950,186元。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟。查有關上訴人營業成本部分，其帳載金額為227,818,816元，但上訴人並未編製直接「原料明細表」、「產銷存明細表」、「相關製成品明細帳及原料明細帳」等，經被上訴人所屬新店稽徵所90年9月20日北區國稅新店審第0000000000號函（補正函）及被上訴人所屬新店稽徵所90年12月3日北區國稅新店審第0000000000號函（補正函）通知上訴人補正提出上開相關資料文件供查核，而上訴人僅以說明書回覆資料有待整理及向士林地院申請破產中，分別有該等公函及上訴人90年12月25日說明書函各乙份附原處分卷足徵，且迄言詞辯論終結前亦未見上訴人提出相關帳證資料供查核，是其營業成本等無法勾稽之事實，即洵堪認定。被上訴人因之按該業（行業標準代號：3141－11）同業利潤標準毛利率30%核定其營業成本，於法自屬有據。另查，上訴人固於89年4月8日向法院申請破產，然業經臺灣士林地方法院以89年度破字第4號裁定駁回其破產聲請確定在案，已經上訴人在原審準備程序中陳明在卷，是知上訴人所稱其公司業已瀕臨破產等云，亦屬無足採取。而上訴人所提泰國廠之破產文件，破產宣告日期為2001.04.21，執行日期為2000.09.05，有該文件可佐，均在本件系爭營利事業所得稅課徵之後，核與本件系爭年度無涉，上訴人不得以發生在課徵年度之後之文件證明其課徵年度內應收帳款未催收之責任，該項破產文件亦不足為有利於上訴人主張事實之認定。是故，上訴人88年度營利事業所得稅，因未依照規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額21,451,614元，應納稅額5,352,904元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%1,070,581元，核無不合。上訴人雖不服被上訴人上開核定，惟其並未提出完整之帳據資料文件，被上訴人復查決定因之以：營業收入淨額部分：帳載168,355,995元，經調整後核定167,161,173元；營業成本部分：帳載227,818,816元，上訴人未編製直接原料明細表、產銷存明細表及相關製成品明細帳，原料明細帳等，致成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：3141－11）同業利潤標準毛利率30%核定營業成本117,012,822；營業費用部分：帳載8,065,978元，經查核後核定6,564,180元，亦無不合。綜上，核定營業淨利43,584,171元，惟高於按同業利潤標準淨利率核定之營業淨利20,059,340元，依行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利20,059,340元；非營業收入部分：帳載7,076,435元，依通報資料調增利息收入233,645元，另其他收入中2,811,580元帳列借款購料惟未檢附相關憑證，不予認列，核定4,498,500元；非營業費用及損失部分：帳載141,598,296元，其中出售資產損失284,266元及其他損失135,799,917元，未取具相關證明文件，予以剔除，核定5,514,113元。綜上，全年所得額帳載虧損1,027,504元，變更核定19,043,727元，怠報金變更核定950,186元，於法有據。綜上，被上訴人以上訴人88年度營利事業所得稅，因未依照規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額21,451,614元，應納稅額5,352,904元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金1,070,581元，經被上訴人調帳查核，變更核定全年所得額19,043,727元，怠報金950,186元之決定，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：依所得稅法第63條規定，關於「投資損失」之認定，應依投損權益法為認定，而所謂投損權益法係屬權責發生制之一種，然行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條卻是以實際發生方式認列。惟依中央法規標準法第11條及憲法第172條規定，子法之規定不得逾越母法。查核準則既係依據所得稅法而訂定，其以實際發生方式認列投資損失之規定，即違背母法無效。而原審適用該無效之法律為判決之依據，顯然判決違背法令。另查臺灣士林地方法院89年度破字第4號民事裁定，並非認上訴人並無破產之事實，而係因依帳列之資料，上訴人已無足夠之財產辦理破產程序。惟原審未詳究該事實，逕認上訴人無破產之事實，實有判決適用證據法則不當之違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、被上訴人則以：查所得稅法第63條係置於所得稅法第3章第4節資產估價中，其係針對資產項目之實際帳戶應如何認定所作之規範，而查核準則第99條則係針對收入、費用等虛帳戶作出之規定，兩者之規範目的、性質及範圍均屬不同，並無上訴人所稱之子法牴觸母法之情事。況查核準則第99條係有關營利事業有無發生投資損失之事實認定、舉證責任等事項之規定，依司法院釋字第443號解釋之層級化法律保留體系，此等行政機關裁量權限之細節、技術性事項，應不受法律保留原則之限制。復依查核準則第99條第3款規定，投資損失之認列，應取具被投資事業之減資或清算證明文件，則本件上訴人欲主張泰國廠之長期投資於88年度發生投資損失，即應於88年度取得上開相關文件，惟查上訴人提示之泰國廠之破產文件，破產宣告日期為「2001.04.21」，縱認該文件符合查核準則第99條第3款規定，得予認列是項投資損失之年度亦屬90年度而非88年度。又上訴人87年度查核報告書中記明之泰國廠之損失，係財務會計之規定，而非稅務會計，自不得以其作為在稅法上認列投資損失之依據。又此部分之爭點係關於投資損失之認定問題，此與上訴人88年即遭泰國廠之債權人追討債務無涉。末查本件之爭點在於上訴人88年度系爭損失、費用可否認列之問題，核與上訴人89年度是否被宣告破產無涉，是原審法院認上訴人有、無破產之事實，顯與本案無涉，不論其認定事實有無違誤均不影響判決之結果等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第83條第1項及第39條所明定。次按「投資損失．．．二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」行為時查核準則第99條第2款亦定有明文。該查核準則之規定，未牴觸所得稅法規定意旨，自可適用。（二）、本件上訴人88年度營利事業所得稅，因未依照規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額21,451,614元，應納稅額5,352,904元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金1,070,581元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人調帳查核，變更核定全年所得額19,043,727元，怠報金950,186元，上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟。查關於營業收入淨額部分：帳載168,355,995元，經調整後核定167,161,173元（即開立發票數176,170,903－租賃收入1,571,428－其他收入278,517－融資開立發票7,000,000－銷貨折讓159,785＝167,161,173）；營業成本部分：上訴人帳載金額為227,818,816元，但並未編製直接原料明細表、產銷存明細表、相關製成品明細帳及原料明細帳等，經二次通知補正上開相關資料文件供核，上訴人僅以說明書回覆資料有待整理及向士林地院申請破產中，迄未提出相關帳證資料供查核，其營業成本無法勾稽之事實，洵堪認定，被上訴人因之按該業行業標準代號：3141－11之同業利潤標準毛利率30%核定其營業成本，於法自屬有據。營業費用部分：帳載8,065,978元，經就運費、郵電費、稅捐及其他費用逐項審查核定為6,564,180元，亦無不合。綜上，核定營業淨利43,584,171元，惟高於按同業利潤標準淨利率核定之營業淨利20,059,340元，依查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利20,059,340元；非營業收入部分：帳載7,076,435元，依通報資料調增利息收入233,645元，另其他收入中2,811,580元帳列借款購料，惟未檢附相關憑證，不予認列，核定為4,498,500元；非營業費用及損失部分：帳載141,598,296元，其中出售資產損失284,266元及其他損失135,799,917元，上訴人雖主張係暫付泰國廠貸款無法收回、臺灣開至泰國STANDBY L/C損失及投資泰國廠損失云云，惟未取具相關證明文件，上訴人雖提示其泰國廠破產文件，惟所提泰國廠之破產文件之破產宣告日期為2001.04.21，執行日期為2000.09.05，均在本件系爭營利事業所得稅課徵之後，核與本件系爭年度無涉，上訴人仍未能提示泰國廠清算證明文件供核。至訴稱其他損失包含應收帳款－關係人（銷售泰國子公司貸款及L/C開狀之購料借款）105,094,433元、投資泰國廠損失19,086,196元及投資中國東莞長安錦廈欣宗電子來料加工廠損失乙節，上訴人迄未提示相關帳簿憑證及佐證資料供查核，以實其說，故予以剔除，核定為5,514,113元。綜上，全年所得額帳載虧損1,027,504元，變更核定19,043,727元，怠報金變更核定950,186元，於法有據。又上訴人固於89年4月8日聲請破產，惟經臺灣士林地方法院以89年度破字第4號裁定駁回其破產聲請在案，所提泰國廠之破產文件之破產宣告日期為2001.04.21，執行日期為2000.09.05，均在本件系爭營利事業所得稅課徵之後，核與本件系爭年度無涉，上訴人不得以發生在課徵年度之後之文件證明其課徵年度內應收帳款未催收之責任，該項破產文件亦不足為有利於上訴人主張事實之認定。經核原判決認原復查處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原復查處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張尚有累積虧損可扣除課稅所得額乙節，查上訴人未依照規定期限辦理本年度營利事業所得稅結算申報，依前揭所得稅法第39條規定，以往年度虧損不得列入本年度計算扣抵，上訴人此部分所訴，亦不足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
書記官 彭 秀 玲