最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01434號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 洪群雄被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年1月12日臺中高等行政法院94年度訴字第494號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶張永宜於民國（下同）87年3月7日死亡，其遺稅申報經被上訴人核定應納稅額新臺幣（下同）3,051,469元，並處罰鍰1,840,100元及行政救濟加計利息104,560元（以下合稱系爭稅款）確定在案。上訴人94年1月14日向被上訴人所屬員林稽徵所申請以實物抵繳系爭稅款，經被上訴人所屬員林稽徵所以被繼承人遺有銀行存款3,625,039元（下稱系爭銀行存款）及現金11,770,007元（含併入遺產課稅之被繼承人死亡前贈與上訴人之現金9,970,007元，受贈人即上訴人為納稅義務人之一），且上訴人未取具足以證明其確無法以該等現金及銀行存款繳納之合法憑證供核，與遺產及贈與稅法第30條第2項「繳納現金確有困難」之規定不符，乃以94年2月18日中區國稅員林一字第0940003437號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第494號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件爭點在於被繼承人張永宜之遺產是否遺有現金？該現金是否足夠繳納其遺產稅？㈡原遺產稅核定通知書項次A5－180萬元（即被繼承人死亡前移轉桃園房地予謝明欣）及項次A6－9,970,007元部分，原查核定財產種類為其他，而非現金科目，且均未查明資金流向，而係經繼承人認諾後，列入遺產稅課稅標的，有被上訴人中區國稅法二字第0930066471號復查決定書可稽，故被上訴人從未具體證明上開遺產是否具體存在。訴願決定及原處分於本件申請時，恣意認定上開項次A6遺產之種類為現金，移轉財產方式屬贈與行為，與原遺稅稅核定之財產種類及以「贈與論」案件核處之見解相左，又未提出具體之證據及法令見解，徒以「訴願人（按即上訴人）認將財產種類列為其他，即非現金，顯係誤解所致。」為由否准所請，實有違論理法則。而上開項次A5遺產部分，原審法院94年度訴字第365號判決並未強調係現金，其態樣係無形，並無具體現金之存在，稽徵機關欲要求繼承人以該現金繳納系爭稅款是屬緣木求魚。㈢參酌司法院釋字第343號解釋，被上訴人應就前述金額11,770,007元是否得以繳納遺產稅，是否符合「現金繳納確有困難」之前提，負調查之責。惟原遺產稅核定就上開遺產之成立，均係繼承人認諾所致，並未具體存在，認諾之金額是否可用以繳納遺產稅，不無疑問。被上訴人及訴願決定機關就系爭稅款核定之事實經過既無疑慮，亦未否定其法律見解，則上訴人申請實物抵繳，被上訴人又恣意變更財產種類之認定，無異否定原查之核定，原處分以該財產種類係現金為由否准繼承人申請以實物抵繳系爭稅款，顯有未洽等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件被繼承人遺產總額中其他財產－現金180萬元部分（遺產稅核定通知書第2頁，項次A5），係被繼承人死亡前出售其所有坐落於桃園市之房地予訴外人謝明欣之價金，上訴人於同年4月2日始繳納相關稅捐及辦理所有權移轉登記等相關手續，並於同年9月4日出具說明書補報此部分遺產總額，經被上訴人依上訴人補申報數核定在案。依上訴人之年齡及身分，應足認已具備相當辨識及判斷能力，若非事實，其絕無補申報上開現金遺產之理，上開說明書既係上訴人自行認諾出具，其事後又指摘無上開現金，自難採據。㈡又被繼承人遺產總額中其他財產－現金9,970,007元部分（遺產稅核定通知書第2頁，項次A6），係被繼承人於死亡前10日陸續自其銀行帳戶提領現金合計9,970,007元，上訴人並於89年4月6日被上訴人談話紀錄中，自承上開款項部分係被繼承人自領，部分由其代領，同意自承利益，並補報相關之贈與稅及遺產稅，被上訴人乃未續查上開款項之資金流向，逕依上訴人認諾，核定被繼承人贈與上訴人現金9,970,007元，並依遺產及贈與稅法第15條規定同額併計遺產課稅，為上訴人所不爭。又上開款項中，部分於各該提款日即同額轉存上訴人於該行存款帳戶，上訴人稱無具體現金存在乙節，核不足採。㈢綜上，被上訴人以被繼承人尚遺有銀行存款及現金，應足以繳納系爭稅款，且上訴人又無法提出其他具體事證，以證明其無法以該等現金及銀行存款繳納，而否准其以實物抵繳遺產稅之申請，揆諸遺產及贈與稅法第30條第2項、財政部89年7月15日台財稅第000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋規定並無違誤等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠按財政部89年7月15日台財稅第000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋，乃本於主管機關之權責，就遺產及贈與稅法第30條第2項如何適用，所為之解釋，經核並無違反遺產及贈與稅法第30條規定，被上訴人係其下級機關，自得予以適用。㈡查本件被繼承人張永宜於死亡前約10日（即87年2月26日）出售其所有坐落桃園縣桃園市之房地，有該買賣契約影本附原處分卷可稽；而依據上訴人於87年9月4日向被上訴人出具之說明書記載願補報現金遺產1,800,000元，被上訴人乃據以核定該筆遺產種類為其他─現金1,800,000元，有遺產稅核定通知書影本附卷可按，上訴人不服，經提起行政爭訟均遭駁回在案，有原審法院94年度訴字第365號判決附卷可稽。則上訴人繼承該筆買賣價金1,800,000元，核與事實相符，自可採據，系爭遺產確有該筆180萬之現金，洵堪認定。上訴人空言否認，自難採信。㈢上訴人既不爭執被繼承人遺有銀行存款3,625,039元及現金9,970,000元（上訴人亦為遺產稅納稅義務人之一），其合計已足以繳納系爭稅款(含罰鍰及行政救濟利息共計4,996,129元）。上訴人既未能舉證證明其無現金繳納遺產稅，則被上訴人否准其以實物抵繳遺產稅之申請，核與上揭法條及財政部函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠依遺產及贈與稅法第30條第2項、財政部89年7月15日台財稅第000000000號函及司法院釋字第343號解釋，納稅義務人得申請以實務抵繳遺產稅，須被繼承人未遺有足夠之現金遺產得以繳納，上開要件之成立須由稽徵機關負舉證責任。本件系爭遺產中180萬元及9,970,007元部分於遺產稅核定過程，均係由納稅義務人認諾所生，遺產態樣及本質均非現金，納稅義務人無法以該財產繳納系爭稅款，稽徵機關未具體出新事證證明前開遺產確有現金存在，卻恣意變更原核定對於該遺產種類之認定，即有可議。㈡系爭銀行存款3,625,039元部分，因繼承人已代被繼承人償付生前銀行債務1,900,000元及應納稅捐195,277元，並支付喪葬費用1,000,000元，故僅餘529,672元可用於繳納系爭稅款，此已於本件申請時闡明，稽徵機關亦未否准，是系爭銀行存款是否足以繳納系爭稅款，並非本件爭點，原審認系爭銀行存款得以全數繳納系爭稅款，實有違誤。㈢原遺產稅核定之被上訴人中區國稅法二字第0930066471號復查決定書指出，原遺產稅核定過程，原查機關並未查明資金確有流向上訴人情事，而係依「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間之認定及處理原則」輔導上訴人自承利益，並以「贈與論」案件核處，故系爭9,970,000元之遺產態樣原非現金甚明（此部分上訴人已於原審主張）。且上訴人所不爭執者，乃稽徵機關就系爭9,970,000元，依上開處理原則以「贈與論」核處乙節，並非不爭執受贈該現金。是原判決認系爭9,970,000元之遺產態樣為現金，並認上訴人不爭執受贈該現金等節（參原判決第12頁），顯與原遺產稅核定緣由有違，其援引為判決基礎，亦有未洽。㈣系爭1,800,000元部分之遺產態樣並非現金，稽徵機關未查明其移轉過程、交付方式，而係以上訴人承諾收受該筆現金作為課稅依據，且以「其他」科目（非現金科目）認列財產種類，有遺產稅核定通知書可稽；而原查、復查決定及原審法院94年度訴字第365號判決均未曾確實查證證明系爭1,800,000元係以現金存在。原判決援引原審法院94年度訴字第365號判決，認定系爭1,800,000萬元係以現金態樣存在，亦有誤解等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人之原審之訴，並無違誤，並論斷如下：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按財政部89年7月15日台財稅第000000000號函：
「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」93年10月21日台財稅字第09304551400號函：「查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」上開函釋核與遺產及贈與稅法第30條之規定無違，自得適用。原判決已敘明其認定被繼承人之遺產有被繼承人生前出售坐落桃園縣桃園市房地收取之價款1,800,000元現金，銀行存款3,625,039元及現金9,970,000元(按精確金額應為9,970,007元)之得心證理由，核其事實認定，並無違無違經驗法則、論理法則或證據法則。原判決據以認被繼承人遺產足以繳納系爭稅款(含罰鍰及行政救濟利息)4,996,129元，被上訴人否准上訴人之以實物抵繳遺產稅之申請，依照首揭規定及函釋，並無違誤，核其適用法律亦無錯誤。(二)被上訴人核定上開1,800,000元現金之遺產種類為「其他─現金1,800,000元」，即明白認定為現金，上訴人僅提遺產種類為「其他」，不提「現金1,800,000元」，主張該1,800,000元非現金云云，顯不足採。(三)依原審準備程序及言詞辯論筆錄所載，上訴人於原審準備程序及言詞辯論時，均對被上訴人對遺產有該9,970,000元(按精確金額應為9,970,007元)之核課部分不爭執，並非上訴意旨所主張僅對被上訴人「以贈與論」核處乙節不爭執。上訴人於對本案之遺產稅核課處分爭訟之原審94年度訴字第365號事件中，亦未對該9,970,000元之列入遺產核課遺產稅為爭執。而該9,970,000元係源於被繼承人死亡前提領存款，其為現金甚明，此與被上訴人就該部分之贈與是否「以贈與論」核課遺產稅一節無關。何況遺產及贈與稅法第4條第2項之「直接贈與」與第5條之「以贈與論」之重要區別在於稅捐稽徵機關認定直接贈與時，就「贈與合意」負舉證之責，認定為「以贈與論」時，無庸舉證有財產移動之雙方間有「贈與合意」。就此形式上觀之，遺產及贈與稅法第5條之「以贈與論」規定，係不利於納稅義務人。惟由於財政部76年5月6日台財稅第0000000號函：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」要求在以贈與論情形須先輔導申報而不申報始能處罰，因而贈與案件，經認定屬於以贈與論時，事實上反而有利於納稅義務人。依上訴人所舉本案之原遺產稅核定之被上訴人復查決定書所載(見原審卷第20頁)，該9,970,000元之贈與問題係與被繼承人死亡前10日陸續自其銀行帳戶提領存款之流向有關，上訴人在受被上訴人所屬員林稽徵所調查時，自承對被繼承人該生前提款一事知情，有部分係其代為領款(見原處分第70頁上訴人之談話記錄)，此與遺產及贈與稅法第5條以與贈與論之各款情形顯無關係。如被繼承人於提款時尚非屬於重病無法處理期間，該等提款如經被上訴人認定並未由被繼承人處分，其即屬遺產，被上訴人原本無庸對上訴人或其他遺產稅納稅義務人命補申報，即得補稅科罰(上訴人有代提款自屬知情)。茲因上訴人自承受有該贈與之利益，被上訴人以「以贈與論」之方式予以補申報機會，亦因而未予科罰(見上開復查決定書)，依誠信原則，上訴人不得為再反於其受有該贈與之主張。是上訴人主張9,970,000元之遺產態樣原非現金云云，並不足採。(四)稅捐稽徵機關對納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項所為以實物抵繳稅捐申請所為之准否，係行政處分。受否准之納稅義務人對否准處分有不服，其提起行政訴訟之正確訴訟類型為課予義務訴訟。如僅要求撤銷否准處分，並不能達到其以實物抵繳稅捐之目的。上訴人於原審僅聲明撤銷訴願決定及原處分，此項聲明尚有不明暸，即上訴人要提起撤銷訴訟或課予義務訴訟？如係提起課予義務訴訟，其聲明即有不完足，原審未予闡明，未盡闡明義務。然因原處分於法無違，上訴人即使提起正確之訴訟種類及為正確之聲明，亦應受敗訴之判決。是原審未盡闡明義務，並不影響判決結果，自不得認原判決違背法令。(五)是上訴意旨各項主張均無可採，原判決並無違背法令之情形。上訴人上訴求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
書記官 莊 俊 亨