最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01437號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年1月12日臺中高等行政法院94年度訴字第500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之配偶陳王秀女於民國（下同）89年9月7日死亡，上訴人申報遺產總額新臺幣（下同）111,244,123元，經被上訴人核定遺產總額111,244,123元，扣除額24,723,234元，遺產淨額79,520,889元，應納稅額27,096,564元。嗣經原查更正扣除額16,287,394元，遺產淨額87,956,729元，應納稅額30,555,258元。上訴人不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：夫妻於74年6月4日前於婚姻關係存續中取得之不動產，而登記於妻名下，於86年9月27日以前，因適用修正前之舊法，除妻能證明為其原有財產或特有財產外，應為夫所有；86年9月27日以後，則依親屬編施行法第6條之1規定，適用新法之結果，應歸屬於妻所有。此登記於妻名下之不動產所有權，如原非妻於結婚時所有或婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之原有財產或特有財產，而因1年緩衝法定期間之經過所產生變動，乃因適用新舊法律所致，不得謂因逾86年9月26日，即認定聯合財產中之不動產溯自登記時起自始即歸屬於妻。則系爭不動產究竟是否上訴人出資購買而借用被繼承人名義登記？或係被繼承人之原有財產或特有財產？即有審究之必要。此攸關系爭土地應否列入被繼承人之剩餘財產計算之範圍。查系爭土地既未能證明係被繼承人依當時民法規定取得之原有財產或特有財產，自始保有所有權，而係於86年9月27日，始依民法親屬編施行法第6條之1規定，歸屬其所有，從而被繼承人取得系爭土地之所有權，即在74年6月5日之後，應有民法第1030條之1規定之適用等語，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：被繼承人所遺臺中市○區○○段32之156地號土地，係分割自同地段32之1地號，登記原因為和解共有物分割，取得日期為88年4月20日，前次移轉為62年6月，依據財政部93年5月17日台財稅字第0930452552號函附法務部93年4月26日法律決字第0930015208號函示，應仍屬於74年6月4日前取得之財產。又依據財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋之意旨：「民法第1030條之1，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨『．．．74年6月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。
」，故上訴人主張列入請求權扣除額計算，核不足採等詞置辯。
四、原審以：民法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1所以規定修正生效1年，適用74年6月3日修正後之民法第1017條規定，參考其立法理由，係在本條施行後1年之緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產歸屬，於施行1年，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益（最高法院86年台上字第3720號判決參照）。查該條之立法目的，既在使夫妻於該條訂定施行後之1年緩衝期間，予夫妻重新認定財產之歸屬，則一經夫妻重新認定財產之歸屬後，該財產之所有權即溯及於其取得時屬其所有。否則如夫在民法親屬編施行法第6條之1公布施行1年內請求回復登記其名義，因該財產係在74年6月3日以前取得，依據74年6月3日修正前之民法第1017條第1、2項規定，除妻證明為其特有財產或原有財產外，為夫所有；而依該日修正公佈之民法親屬編施行法第1條規定，民法第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，不適用新法之規定，則於夫請求回復登記為其所有後死亡者，妻對該74年6月3日以前取得之財產，並無剩餘財產分配。於今倘認夫未於1年內請求回復登記，該原登記妻名下之不動產，係自修正生效1年後，即自86年9月26日以後始取得原登記在其名下之不動產所有權，以致夫對之有剩餘財產差額分配請求權，顯失男女平等之立法原意，上訴人上開主張尚難採據。被上訴人否准上訴人將系爭財產列入剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，核無違誤，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：本件爭執點本在被繼承人陳王秀女取得系爭坐落臺中市○區○○段32之1地號土地持分(經分割後取得單獨所有權臺中市○區○○段32之156地號)究應認為取得時間係在民國74年6月5日之前或之後而有無民法第1030條之1規定之適用，現已有司法院釋字第620號解釋，上訴人所主張本件應有民法第1030條之1規定適用無誤，被上訴人未依上訴人主張，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額中併予計算於法不合。原判決認為夫妻一方在74年6月3日之前取得財產，且未於民法親屬編施行法第6條之1所定1年緩衝期重新認定財產歸屬者，該財產之所有權即溯及於其取得時屬其所有，因而認為本件無民法第1030條之1規定適用云云，顯有適用法規不當之違誤等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：㈠上訴人提起本件上訴，其法律爭點為：「當具有『妻』身分
之被繼承人陳王秀女於89年9月7日死亡，為計算遺產稅之稅額，而在決定遺產稅稅捐客體之範圍時，具有『夫』身分之繼承人，就『妻』於74年6月4日以前之婚姻關係存續中所取得之土地，可否主張民法第1130條之1規定之『夫妻剩餘財產差額分配請求權』，而自被繼承人遺產中取回等同『半數婚後財產淨額』之土地部分，將之排除在遺產範圍外。該等土地部分被排除在遺產範圍外，即表示被排除在計算遺產稅之稅捐客體範圍外」。
㈡原判決引用民法親屬篇施行法第1條與85年9月25日增訂之同施行法第6條之1之規定，而謂：
⒈85年9月25日增訂之民法親屬篇施行法第6條之1明定，74
年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，該婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者，在民法親屬篇施行法於85年9月6日修正生效1年後，即應適用74年民法親屬編修正後之民法第1017條規定（現民法第1017條復已再修正），認為該不動產屬妻於婚姻關係存續中取得之財產，為妻之原有財產，妻保有其所有權。而非按照74年修正前之民法第1017條第1項之規定，認該土地非屬「妻於結婚時所有之財產」或「婚姻關係存續中因繼承之財產」或「其他無償取得之財產」，故非妻之「原有財產」，再依同條第2項之規定，認該土地為「聯合財產中不屬於妻之原有財產」，為夫所有。是以上開土地在本案中之被繼承人死亡時，屬被繼承人所有。
⒉又民法親屬篇施行法第1條明定：「關於親屬之事件，在
民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」。此乃「法律不溯及既往原則」之明文。而該條文並沒有將74年修正後之民法第1030條之1之規定排除在適用範圍外，所以依「法律不溯及既往原則」，上訴人不得主張民法第1030條之1所定之「夫妻剩餘財產差額分配請求權」，也因此不能按其主張內容，縮減遺產及遺產稅稅捐客體之範圍。
⒊因此認定被上訴人以「否准上訴人行使夫妻剩餘財產差額
分配請求權」為推理基礎之遺產稅核課處分為合法之處分，而駁回上訴人在原審之撤銷訴訟。
㈢但本院認為，原判決以上之法律見解純屬對「法律不溯及既
往原則」之錯誤認知，其不可採之法理基礎，則可詳言如下：
⒈按「夫妻在婚姻關係存續中所取得之財產物權，應屬歸屬
於何一主體」，乃屬物權法之課題。而與「夫妻間之婚姻關係解消時，應如何公平分配雙方在婚姻關係存續中各自賺得、並保有物權之財產，使經營婚姻家庭而犧牲事業發展之一方，能在婚姻關係解消時，得到公平對待」之債權法課題，乃是完全不同層次的課題，不能混為一談。前者是以「交易安全」為主要考量因素。後者則是將「夫妻因婚姻而經營共同生活所創造之成就，在婚姻解消時，公平分配給雙方」。而且「夫妻剩餘財產差額分配請求權」請求數額之決定，正是以夫妻之財產歸屬有不同為前提。豈能推導出：「因為85年9月25日增訂之民法親屬篇施行法第6條之1對財產之歸屬有明文，所以此等財產事後即不得再主張『夫妻剩餘財產差額分配請求權』」之結論。這樣的推論毫無法律價值判斷上之邏輯性可言。
⒉另外民法第1030條之1有關「夫妻剩餘財產差額分配請求
權」規定為：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存、且不在法律明定排除範圍之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」。在本案中，其構成要件成就之時點為89年9月7日被繼承人陳王秀女死亡時（此時陳王秀女與上訴人間之法定財產制關係才歸於消滅）。此時已在74年以後，全部構成要件事實均在新法實施期間內被滿足，又如何會發生「時際法」問題﹖因此本案完全沒有討論有無民法親屬篇施行法第1條適用之空間。
㈣而本院以上之法律見解，也為司法院釋字第620號解釋意旨所肯認，且該號解釋在解釋文並表明以下之法律見解：
⒈憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。
⒉中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下
簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。
⒊該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分
配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
㈤是以本案原判決尚有違背法令之處，且因上開適用法令錯誤
之結果，以致原判決對上開土地價額中，有多少應計入「夫妻剩餘財產差額分配請求權」之範圍，未予調查。而此涉及事實認定課題，本院無從自為法律判斷。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 13 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 莊 俊 亨