最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01438號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國95年1月5日臺中高等行政法院94年度訴字第464號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國（下同）86年6月至87年5月銷售房屋銷售額合計新臺幣（下同）11,862,476元，經被上訴人所屬臺中縣分局查獲，予以補徵營業稅額593,124元，並經被上訴人按所漏稅額243,643元處2倍罰鍰487,200元及349,481元處3倍罰鍰1,048,400元合計1,535,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查後追減營業稅額256,705元及罰鍰770,100元，上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：㈠查上訴人及親友等原想同住為鄰乃一起購買土地建造房屋，
故當初起造房屋，是由上訴人以及親友以個人名義起造，其後因發生土地購買及法律問題，認為不宜居住才出售，而出售房屋皆由個人與買者簽訂買賣契約書，財產交易所得皆由個人各自申報綜合所得稅。因起造人皆為親友，由上訴人代勞幫忙處理賣屋事宜，並非以營利為目的，亦非以建屋出售為業，事實至明。被上訴人及訴願決定機關均認定為上訴人一人建屋販售，實與事實不符。
㈡臺中縣○○鄉○○路119之1號原為上訴人起造賣給張貴宗，
臺中縣○○鄉○○路119之2號原為吳鄧玉盡起造賣給吳麗姿及施賜福，臺中縣○○鄉○○路119之5號原為陳美瓊起造賣給陳錦華，臺中縣○○鄉○○路119之7號原為吳陳彩桂起造賣給陳錦生。
㈢次查不以營利為目的，非建屋販售為業者，而以個人建屋後
出售，財政部函釋須課徵營業稅，又須課徵財產交易所得，顯然矛盾、違法擴權。
㈣以上所訴皆有房屋使用執照，買主證明、買賣契約書等為憑
，起初到被上訴人作筆錄時因上訴人不諳稅法及法規，誤聽指示辦理營業登記，又於承諾書簽名，今特詳加陳明。
㈤上訴人並非從事建屋出售為常業，純粹以個人房屋出售，起
建時向臺中縣工務局申請建造執照時，係以個人名義申請，所得稅法有規定個人不動產買賣要課徵財產交易所得稅，但營業稅法並沒有規定個人買賣房屋要課徵營業稅等語，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅：
上訴人經檢舉於86年6月至87年5月未依規定申請營業登記而營業，銷售臺中縣○○鄉○○路119之1、2、5及7號等4戶房屋，房屋銷售額11,862,476元，被上訴人於93年10月4日以中區國稅法一字第0930056849號函請上訴人提示不動產買賣契約書等供核，上訴人於同年12月1日及16日於被上訴人協談時主張前揭光啟路119之5號及7號之房屋分別為陳美瓊及吳陳彩桂之漏報銷售額，查前揭5號及7號使用執照之起造人雖分別為陳美瓊及吳陳彩桂，惟前揭4間房屋建築地點臺中縣○○鄉○○○段后壁厝小段688之12號土地，係上訴人於82年8月9日因買賣移轉取得該土地之全部持分，有臺灣省臺中縣土地登記簿影本可稽，又前揭光啟路119之7、之5、之2及之1號等4間房屋之承買人陳錦生、張基萍（承買人陳錦華配偶）、吳麗姿（承買人施賜福配偶）及莊琇欐分別於92年7月25日、7月30日及8月1日在被上訴人所屬臺中縣分局談話筆錄，4人均稱係向上訴人購買前揭房屋，上訴人復於92年8月18日在被上訴人所屬臺中縣分局以承諾書承認前揭4間房屋出售未依規定申辦營業登記及繳納營業稅屬實，有關營業登記部分，已於92年9月1日向被上訴人補辦營業登記在案，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」改制前行政法院39年判字第2號著有判例，主張光啟路119之5號及7號之房屋銷售額非其銷售額，並不足採。另上訴人前揭光啟路119之2、5及7號3戶房屋係土地及建築物合併銷售，銷售合約書已分別載明房屋與土地之個別售價，其房屋價格分別為1,500,000元、1,100,000元及1,200,000元（均含稅），另光啟路119之1號房屋上訴人於協談時仍未提示不動產買賣契約書，依首揭細則規定應按銷售總額5,600,000元依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額為3,264,800元(含稅)，經重行核算漏報銷售額為7,064,800元（含稅），營業稅額336,419元，原補徵營業稅額593,124元已予追減256,705元，變更核定336,419元並無不合；至上訴人主張不以營利為目的，非以建屋販售為業而以個人建屋後出售，財政部函釋須課徵營業稅，又須課徵財產交易所得，顯然矛盾、違法擴權，依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋規定，上訴人銷售前揭房屋屬應課徵營業稅並應辦理營業登記之營業人，主張其為個人出資建屋出售，適用上開函釋有關財產交易所得計課綜合所得稅之規定，顯有誤解，上訴人復執前詞爭訟，所訴應不足採。
㈡罰鍰：上訴人於首揭期間未依規定申請營業登記而營業，違
反首揭營業稅法第28條規定，違章事證明確已如前述，原補徵營業稅額既經追減256,705元，上訴人於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款243,643元及以書面承認違章事實，該部分按所漏稅額243,643元處2倍罰鍰487,200元，其餘按所漏稅額92,776元處3倍罰鍰278,300元合計765,500元，原處罰鍰1,535,600元已予追減770,100元，變更核定765,500元並無違誤，上訴人復執前詞爭訟，所訴應不足採等詞，資為置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠有關補徵營業稅部分：
⒈本件上訴人經檢舉於前揭期間未依規定申請營業登記而營
業，銷售前揭房屋銷售額11,862,476元，被上訴人於93年10月4日以中區國稅法一字第0930056849號函請上訴人提示不動產買賣契約書等供核，上訴人於同年12月1日及16日於被上訴人協談時主張前揭光啟路119之5號及7號之房屋分別為陳美瓊及吳陳彩桂之漏報銷售額，然前揭5號及7號使用執照之起造人雖分別為陳美瓊及吳陳彩桂，惟前揭4間房屋建築地點臺中縣○○鄉○○○段后壁厝小段688之12號土地，係上訴人於82年8月9日因買賣移轉取得該土地之全部持分，此有土地登記簿附於原處分卷可稽，又前揭光啟路119之7、之5、之2及之1號等4間房屋之承買人陳錦生、張基萍（承買人陳錦華配偶）、吳麗姿（承買人施賜福配偶）及莊琇欐分別於92年7月25日、7月30日及8月1日在被上訴人所屬臺中縣分局訪談時，4人均稱係向上訴人購買前揭房屋，此亦有訪談筆錄附於原處分卷可參。再上訴人亦於92年8月18日在被上訴人所屬臺中縣分局以承諾書承認前揭4間房屋出售未依規定申辦營業登記及繳納營業稅屬實，有關營業登記部分，已於92年9月1日向被上訴人補辦營業登記在案，從而上訴人主張光啟路119之5號及7號之房屋銷售額非其銷售額，並非可採。
⒉又上訴人前揭光啟路119之2、5及7號3戶房屋係土地及建
築物合併銷售，銷售合約書已分別載明房屋與土地之個別售價，其房屋價格分別為1,500,000元、1,100,000元及1,200,000元（均含稅），另光啟路119之1號房屋上訴人於協談時並未提示不動產買賣契約書，依首揭細則規定應按銷售總額5,600,000元依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額為3,264,800元(含稅)，經被上訴人重行核算漏報銷售額為7,064,800元（含稅），營業稅額336,419元，原補徵營業稅額593,124元已予追減256,705元，變更核定336,419元，原處分並無違誤。
⒊至上訴人主張不以營利為目的，非以建屋販售為業而以個
人建屋後出售，財政部函釋須課徵營業稅，又須課徵財產交易所得，顯然矛盾、違法擴權云云，查依前揭財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」上訴人銷售前揭房屋屬上開函釋應課徵營業稅及應辦理營業登記之營業人，主張其為個人出資建屋出售，適用上開函釋有關財產交易所得計課綜合所得稅之規定，顯有誤解，上訴人此部分之主張亦非可採。
二、有關罰鍰部分：本件上訴人未依規定申請營業登記，86年6月至87年5月銷售房屋之違章事實，業如前述。被上訴人除核定補徵上訴人營業稅593,124元，並按所漏稅額243,643元處2倍罰鍰487,200元，及349,481元處3倍罰鍰1,048,400元合計1,535,600元（計至百元）。上訴人不服申請復查，經復查決定以原補徵營業稅額既經追減256,705元，上訴人復於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款243,643元及以書面承認違章事實，該部分應按所漏稅額243,643元處2倍罰鍰487,200元，其餘則按所漏稅額92,776元處3倍罰鍰278,300元合計765,500元，原處罰鍰1,535,600元應予追減770,100元，變更核定為765,500元。原處分及復查決定並無不合。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴人意旨略以：㈠原審僅以系爭臺中縣○○鄉○○路119之1、2、5及7號等4戶
房屋所座落之土地下曾登記為上訴人單獨所有乙節，即為不利於上訴人之認定，然就吳鄧玉盡、陳美瓊、吳陳彩桂三人曾坦承為合建人乙節，未予審究是否可採，亦未於判決項下記載其意見，自有理由不備之違法。
㈡原判決採信系爭房屋承買人陳錦生、張基萍、吳麗姿、莊琇
欐於被上訴人所屬臺中縣分局所作之談話筆錄，作為不利上訴人之證據，惟上開談話筆錄乃審判外之陳述，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第305條第2項之規定，未經兩造同意不得作為證據，原判決自有未依法定程序調查證據之違法。
㈢上訴人曾於原審提出5號房屋之承買人陳錦華、7號房屋之承
買人陳錦生之買主證明書 (起訴狀證四)，惟原判決對於此攸關判決之事證，未予敘明不採之理由，自有判決不備理由之違法。
㈣上訴人主張2號房屋（應為1號之誤）銷售金額僅為1,568,00
0元，雖遺失該買賣契約書，但上訴人復提出買主張貴宗(莊琇欐之配偶)所出具之聲明書為證據。依實質課稅原則，應可視為「銷售價格已按土地與定著物分別載明」之證據。惟被上訴人竟逕以行為時營業稅法施行細則第21條後段規定計算上開2號房屋之銷售金額為3,264,800元，原判決未於判決理由項下記載其意見，已違反實質課稅原則，並有判決不備理由之違法。
㈤系爭4間房屋確係上訴人甲○○與訴外人吳鄧玉盡、陳美瓊
、吳陳彩桂等人共同興建，工程款亦給付予承攬人張瑞義、林東佩，有上開人等所出具之證明書可證等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：㈠上訴人前開提出之上訴理由，基本上都涉及原判決在「事實
認定」過程中，有無違反證據法則之課題。所以本院先將原判決之事實結果及法律適用，簡述如下：
⒈事實認定部分（詳如附表一所示）：
⑴依如附表一所示之客觀事實顯示，上訴人或其妻所有、
如附表所示之土地上，興建有6戶產權獨立之房屋。每戶房屋之起造人分別為「上訴人」、「上訴人之妻吳鄧玉盡」（2戶）、「上訴人之妻妹鄧玉油」、「上訴人之弟媳陳美瓊」與「上訴人之二嫂吳陳彩桂」。
⑵而6戶房屋中除了編號3之房屋出售對象在另案查明中，
編號5之房屋尚未出售外，其餘4戶房屋分別由房屋起造人，與附表一所示之買受人，訂定買賣契約，在法律外觀形成上是由該等起造人出售房屋予買受人。
⑶被上訴人則向各買受人進行訪談，綜合訪談所得之人證
證據資料，認定上訴人為建造上開6戶房屋，並出售其中4戶之實際營業人，且有銷售房屋之營業行為存在，應對之課徵營業稅。
⑷上訴人於92年8月29日設立貿盈企業社。又於92年10月8日自行申報並繳納營業稅款243,643元。
⒉法律適用部分（詳如附表二所示）：
被上訴人因此認定上訴人有「未依規定申請營業登記而營業，致生漏稅結果」之違章行為存在，且生逃漏營業稅336,419元之結果。而在復查程序中，除命其補稅336,419元外，另按照附表二所示之標準，以其中漏稅款在243,643元之範圍內，因為上訴人事後已補繳，僅處以2倍之罰鍰。而其餘92,776元之部分，則處以3倍之罰鍰。均計至百元為止，共計裁處上訴人765,500元之罰鍰。原判決認此等法律適用上無違法，而維持被上訴人所為之補稅及裁罰處分。
㈡而上訴人在上訴審提出之爭點不外是：
⒈其與上開房屋之起造人（即訂定買賣契約之出賣人）吳鄧
玉盡、陳美瓊、吳陳彩桂等人是合建房屋，預備供自用。但事後因為情事改變，而由其等各自出售予第三人。與上訴人無涉，原判決應對上訴人主張之此等事實予以調查。⒉原判決引用房屋承買人陳錦生、張基萍、吳麗姿、莊琇欐
等人於審判外之陳述，作為形成本案「待證事實為真正」心證之證據資料。違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第302條第2項（應為第3項之誤）之規定，故本件調查程序違法。
⒊原判決沒有針對上訴人提出、由上開房屋承買人陳錦華及
陳錦生出具之買主證明書內容，為證據評價，並說明不採信之理由。
⒋附表編號1之房屋銷售金額雖無契約為證，但買主已出具
聲明書為證（金額為1,568,000元），被上訴人即應採信，不得再依營業稅法施行細則第21條之規定予以設算。
㈢惟查：
⒈上訴人上開第一項辯解內容，顯然有違常理。其與吳鄧玉
盡二人為夫妻，豈有各別供自用之道理﹖另外其餘起造人若係與上訴人合建房屋供自用，則其等使用上訴人或其妻之土地，應付出多少之經濟對價﹖在興建房屋之過程中又須再付出多少之金錢代價﹖其帳證資料何在﹖另外若真係其等出售自己合建之房屋予買受人，買受人支付之資金也須流入陳美瓊、吳陳彩桂等人掌握之帳戶內，其證據資料何在﹖上訴人對此均無具體合理之說明。原審法院本諸日常經驗法則，一望即知此等主張內容不可採信，當然不需再多費文字，去說明「一望即知」的「不合常情」主張。⒉同一證據來源，可以不同之「證據方法」形態呈現。例如
目睹事件發生之人，其在審判外之陳述，經調查者作成訊問筆錄，即是以「書證」之形態呈現。而由其直接在法院接受法官訊問者，則是以「人證」之形態呈現。而法院在面對同一來源、但以不同形式呈現之不同證據方法時，決定要按照何種「證據方法」形態的調查程序來進行調查時，必須經過實質之考量。詳言之：
⑴當考慮到證據來源之自然人有「立場偏頗」、「記憶錯誤」之可能性時，必須通過詰問程序，才能發現真相。
因此法院必須捨棄書證之調查程序，一定要採用人證調查程序為之。
⑵另外當案件本質上誤判之成本過高，以致要求之證明高
度比較強烈時（例如刑事案件，特別是死刑案件，誤判結果人死不能復生，所以證明高度要求到「不能存有任何合理懷疑」之程度）。立法者本身也會在經過利益衡量後，作成「一定要以人證詰問程序來調查，不得以書證之調查程序代替」之立法決策，並表現在實證法上。
但即使是現行刑事訴訟法，也沒完全排除審判外陳述之證據資格（刑事訴訟法159條之1至第159條之5參照）。
⑶又自然人是「意外而偶然地目擊一件客觀事實」，或是
「長期經驗某一事實，並留有證物可輔助其回憶歷史經驗」，同樣也會影響決定法院採用何種調查程序。前者回憶錯誤之可能性高，所以使用人證詰問調查程序之可能性較大。
⑷總結言之，以人證之調查程序，輔以交互詰問制度為調
查，固然最為慎重，但調查成本也最高。未必所有案件均須如此。法院在此需依個案情節為利益衡量，以為決定。而當事人若認為自然人在審判外之陳述，如以「書證」形式調查，無法發現如「人證」調查程序一般，找出立場之偏頗或陳述內容之錯誤，應陳明具體事實，具狀向法院聲請依人證程序為調查，再由法院依個案情節予以決定。而現行行政訴訟法並無明定不得採用自然人於審判外之陳述，以「書證」形態之證據方法為調查。
因此原判決採用上開房屋承買人陳錦生、張基萍、吳麗姿、莊琇欐等人於審判外之陳述，作為形成本案「待證事實為真正」心證之證據資料。並不能指為違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第302條第3項之規定。真正之重點在於：「這些審判外之陳述有無偏頗或錯誤之危險」、「上訴人有無陳明陳述有偏頗或錯誤危險可能之具體事由，並向法院聲明開啟人證調查程序」。上訴意旨對此均未論述，僅抽象泛泛主張：「審判外之陳述，其內容即經過書證之調查程序，仍然不得據為認定待證事實之證據資料」云云。這樣的主張毫無實證法之基礎。
⒊至於上訴人事後提出、由買主出具之買主證明書內容，其
證明力之高低，法院可由比較買主前後言詞陳述與書狀陳述內容之差異，而予判定。此涉及證據資料證明力之取捨，屬自由心證之領域。當原判決已說明心證形成之具體理由，就算對部分反證不可採之理由漏未述明，亦難指為判決違法。依本院所見，上開二份證明書內容，也並沒有清楚指明，其等各自買得之房屋，分別是陳美瓊、吳陳彩桂自行興建，實質上享有所有權，並不足以作為支持上訴人主張之有利事證。
⒋又附表編號1之房屋銷售金額之判定，因為沒有書面契約
為證。而買主事後出具之聲明書，書面記明之制作日期為93年3月5日，而實際提出之日期又在93年10月間，當時本案進入行政實質調查階段，也在買受人之妻莊琇欐接受調查之後，則此等聲明書之可信度甚低。被上訴人因此以沒有可信之書面約定來分辨此一房屋與土地之售價，而依營業稅法施行細則第21條之規定，依比例設算，亦難指為違法。
㈣綜上所述，本件上訴人提出之各項主張均非可採，原審駁回
上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 13 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 13 日
書記官 莊 俊 亨