最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01541號上 訴 人 王周宏英即喬下小吃部被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第992號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人原為查定計算營業稅額之營業人，營業項目為酒家、酒吧及歌唱中心（KTV），每月查定銷售額新臺幣（下同）54,000元，按營業稅率25%課徵。嗣被上訴人所屬岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所）依高雄縣政府民國（下同）93年5月3日府建使字第0930085304號函轉高雄縣政府警察局岡山分局（下稱岡山警察分局）查獲上訴人每日營業額50,000元，每月總營業額1,000,000元，乃依行為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第22條規定，按查得之資料核定補徵92年11月1日至93年6月30日銷售額為7,568,000元，並依同法第12條規定之稅率計算補徵營業稅1,892,000元；上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第992號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人當時1天營業額約1,000元到1,500元左右，不到2,000元，每月均按時繳稅，並無不法情事。上訴人於93年1月13日岡山警察分局談話筆錄，係稱營業額每日約1千元左右，而將房租、水電、酒菜及工資等營業成本全部計入，則1日營業額約50,000元；上開筆錄有問題，被上訴人曾要求更改。被上訴人以上開1日營業成本作為課稅之準則，顯不合法，並致小吃部因負成長而結束營業。㈡喬下小吃部之經理接納非法打工之大陸妹乙事，上訴人並不知情，乃該經理之個人的行為，其也已經為其事負擔責任，而上訴人嗣由警方告知，事後罰鍰亦繳納，一事兩罰，顯屬太重等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人原為查定計算營業稅額之營業人，營業項目為酒家、酒吧及歌唱中心（KTV），每月查定銷售額54,000元，按營業稅率25%課徵（詳原處分卷第15、16頁）。惟上訴人於93年1月13日於岡山警察分局調查筆錄稱，喬下小吃部係於92年初開始營業，並僱請女服務生陪客人唱歌，每日營業額約5萬元，每月總營業額約1百萬元等語（詳原處分卷第4、5頁）；該筆錄係依上訴人在自由意識陳述據實記載，並經上訴人親閱無訛後始簽名捺印，偵辦過程並無違反程序，有岡山警察分局93年6月18日岡警刑字第0930006202號函可參。故上訴人於同年5月24日陳情書稱每日實際營業額為2,000元云云，顯係卸責之詞，洵不足採。且營業稅之課徵係按實際營業額，依規定之稅率計算營業稅額，與上訴人是否經營虧損，並無相關，亦非上訴人所稱其收入係其營業總額扣除房租、水電、人工、酒類、菜類及器具等之費用後之營業淨額；上訴人稱其營業成本不能作為課稅依據乙節，顯係對法令之誤解。原核按查得之資料核定92年11月1日至93年6月30日銷售額7,568,000元，補徵營業稅1,892,000元，並無不合。㈡喬下小吃部實際上自92年1月1日起由上訴人經營，自負盈虧，有岡山警察分局營業場所現場檢查紀錄、上訴人93年12月20日說明書、93年1月13日岡山警察分局調查筆錄、94年2月1日岡山稽徵所談話筆錄、訴外人劉金珠（原名葉劉金珠）94年2月1日岡山稽徵所談話筆錄可參，上訴人主張其只是掛名而無實際參與，並不知收入狀況等節，核不足棌。至上訴人因違反臺灣地區與大陸地區人民關係條例案，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官93年度偵字第1699號不起訴處分書予以不起訴處分乙情，與上訴人只是掛名之主張，係屬二事等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠如前述所述事實經過，有上訴人之警訊筆錄、談話筆錄及訴外人劉金珠之談話筆錄、高雄縣政府93年5月3日府建使字第0930085304號函及本件核定稅額繳款書附原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。㈡經查，喬下小吃部原係訴外人葉劉金珠（即劉金珠）於91年10月14日所設立，嗣於92年5月21日變更負責人為上訴人，乃上訴人所不爭，復有營業稅稅籍資料查詢作業畫面及岡山稽徵所營利事業設立變更登記申請書附於原處分卷可稽，則本件行為時（92年11月1日至93年6月30日）喬下小吃部之負責人為上訴人，應可認定。至該小吃部每日營業額為5萬元等情，業據上訴人於警訊時供述明確，有上訴人調查筆錄附於原處卷可稽，且該調查筆錄係上訴人於自由意識之下所為之陳述，有岡山警察分局93年6月18日岡警刑字第0930006202號函可佐；次以該調查筆錄係經上訴人閱讀無訛後始行簽名，且上訴人具有高中之教育程度，為上訴人所不爭，則其對筆錄之記載應無不能閱覽情形，又無法舉證其於警訊時受有脅迫或其他不正方法取供情事，足見其於警訊時所為之供述，應屬實在，並無受誤導或脅迫而為之情形，該筆錄內容自可採信。再參以上訴人於原審陳稱，喬下小吃部僱用之現場服務人員即有6、7位之多，其營業情況應屬不差，否則單以每位服務小姐每天所需支付費用至少200元計算，1天最少即須1,400元支出，苟如上訴人所述其每天營業額僅1,000元至1,500元左右，顯無法維持營運，有違常情。縱上訴人主張每日50,000元，係指營收再包括水電、酒菜、房租及工資等營業成本為屬實，則其每日之營業額應於5萬元以上，否則即形成虧損，該小吃部又如何得自92年1月1日（上訴人自陳接手經營之時間）起經營至93年6月30日止，足見上訴人於警訊時所稱每日營業額為5萬元等語，應無錯誤。況營業稅之課徵係按實際之營業額，依照規定之稅率計算營業稅額，與營利事業所得稅之課徵係按收入減除成本等費用之純益額計算其稅額不同，故上訴人主張其營業成本不能作為課稅依據云云，容有誤解。㈢綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人依營業稅法第22條規定，按查得之資料核定補徵上訴人92年11月1日至93年6月30日銷售額7,568,000元，並依同法第12條規定之稅率計算補徵營業稅1,892,000元，揆諸同法第1條、第3條第1項、第2項、第22條、同法施行細則第5條、第9條規定及財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合等語，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於岡山警察分局警訊時，係稱店內營業淨額每月5萬元，有訴外人周方雅在場可證，該調查筆錄記載為1日5萬元，顯然錯誤，無證據能力，原判決以該調查筆錄作為審判依據，違背證據法則，有適用法則不當之判決違背法令情事。㈡按營業稅之課徵，依營業稅特種稅額查定辦法第5條、各種稅法及其原理原則，當以營業淨額計算之，即營業總額扣除租金、水電、薪資、酒類、菜類、瓦斯、油、米…等成本費用後之淨額，原判決以實際營業額計算營業稅，顯屬判決不適用法則之違背法令。㈢上訴人每月房租2萬元、水電約1萬5千元（夏天用量高達3萬元）、員工廚房1萬元、會計2萬元、洗碗工1萬元、現場服務生1萬元、上訴人負責接電話接待1月約1至2萬元薪資、經理3萬元、酒錢2萬元，菜錢及瓦斯、油鹽、米錢1天約2千元、合計1個月近6萬元，均屬小吃店必須之基本支出，原審不予採納，卻未說明理由及法律依據，顯有判決不備理由及不適用法則之違背法令等語。
六、本院查：(一)按「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」營業稅法第22條定有明文。本條但書係規定得依「查定之銷售額」計算營業稅額，並非規定得依「查得之資料」計算營業稅額。又同條但書規定之查定銷售額，財政部依據營業稅法第40條第3項規定之授權，訂有營業稅特種稅額查定辦法(以下稱查定辦法)，規定查定方式及受查定人之異議。該查定辦法第3條第1項規定：「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，應每半年於1月及7月各查定1次。其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」第4條規定典當業之查定方式；第6條規定飲食業、娛樂業(包括MTV業及KTV業)、旅宿業、車輛保管、汽車教練場、汽車行、農產品承銷、理髮業、沐浴業及洗車業之查定方式；第5條規定其他依查定銷售額計算營業稅額之營業人之查定方式；第9條規定營業人對主管稽徵機關查定之銷售額如有異議，主管稽徵機關應另派員調查，並得設審核小組調查之。根據上開規定，對於特種飲食業，主管稽徵機關如已依查定銷售額方式課徵營業稅，在未改變其課徵方式及查定之銷售額之前，應依已查定之銷售額課徵營業稅，如發現原查定之銷售額與實際銷售額相差甚大，予以改變課徵方式或重行查定，亦係對將來發生，不能溯及既往。如係重行查定，亦應依照查定辦法之規定查定，並予受查定人異議之機會。
(二)原判決係認定上訴人為查定計算營業稅額之營業人，營業項目為酒家、酒吧及歌唱中心（KTV），每月查定銷售額54,000元，按營業稅率25%課徵，嗣經警察機關查獲上訴人每日營業額50,000元，每月總營業額1,000,000元，因而認被上訴人依營業稅法第22條規定，按查得之資料核定補徵92年11月1日至93年6月30日銷售額為7,568,000元，並依同法第12條規定之稅率計算補徵營業稅1,892,000元，並無不合。然如上所述，被上訴人既已對上訴人依查定銷售額方式課徵營業稅，在未改變其課徵方式及查定之銷售額之前，應依已查定之銷售額課徵營業稅，原判決並未認定被上訴人對上訴人有變更課徵方式或重行查定銷售額。而營業稅法第22條但書係規定得依「查定之銷售額」計算營業稅額，並非規定得依「查得之資料」計算營業稅額。至原判決所引財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋，暫不論其適用對象為「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業」，上訴人為特種飲食業，能否適用該函釋，已有疑問。即令得適用該函釋，亦限於經稽徵機關查獲其「私設帳或有關進貨資料」經核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，始得按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，補徵營業稅。而原判決並未認定上訴人被查獲有私設帳或有關進貨資料之情事，自不得逕認有該函釋之適用。原判決認被上訴人以警察機關查得之資料即上訴人之陳述內容，依營業稅法第22條及上開財政部函釋補徵上訴人營業稅並無不合，適用上開法律已有錯誤。何況上訴人各期實際銷售額多少，是事實問題。上訴人於93年1月13日在警察機關訊問時所稱之每日營業額約5萬元，每月總營業額約1百萬元等語，即使可信，亦是指93年1月13日以前之營業狀況，不能據之推定上訴人受訊問時尚未到來之93年1月14日之後營業狀況亦是「每日營業額約5萬元，每月總營業額約1百萬元」。原處分補徵上訴人92年11月1日至93年6月30日營業稅，就93年1月14日之後部分，以「每日營業額約5萬元，每月總營業額約1百萬元」計算上訴人銷售額，尚乏證據資料。原判決憑上訴人陳述93年1月13日以前營業狀況之銷售額，據以認定93年1月14日之後銷售額，有違論理法則，有不適用行政訴訟法第189條第1項之違背法令。(三)從而，原判決有用適用法規不當及不適用法規之違背法令事由，上訴人雖未指摘及此，然此為本院依職權調查事項，是上訴人求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
書記官 莊 俊 亨