最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01557號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄
送達代收人 張謙耀上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第614號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人中華民國84年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶游輝廷執行業務所得，被上訴人所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）依據財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）通報資料，認定游輝廷之執行業務收入為新臺幣（下同）31,980,000元，減除依「一般經紀人」之費用支出平均標準20%計算之必要費用，其執行業務所得為25,584,000元，併課核定上訴人當年度之課稅所得總額為28,309,785元，淨額為27,426,739元，應補徵稅額9,810,959元，並按所漏稅額處以
0.5倍之罰鍰4,905,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其配偶游輝廷之友林永元於民國（下同）
73、74年間為開發中和市○○○段外南勢角小段土地，與游輝廷洽商，由游輝廷出面與土地所有權人、土地占有人協商承買，排除占有、墳墓遷葬、房屋拆遷等事宜，以便開發、建屋出售。惟該建地涉及地主多人、部分所有權人死亡，繼承關係複雜且遭占用情形嚴重，迄至83、84年間仍無法完成開發建設。為免虧損，乃透過當時任臺北縣副議長李學益與陳兩傳、地主陳朝亨協談土地處理方式。由陳朝亨出具委任書，委託李學益與游輝廷進行後續建案之開發事宜。關於陳朝亨為上開地上物之拆遷補償及談判上之開支，其主導權在李學益。游輝廷僅寄望開發建案能儘快完成，以回收資金、減少損失為主要目的。陳朝亨匯入游錦翠帳戶（游輝廷之妹）之金額除支付購買系爭土地上之建物及拆遷費用外，已全部轉匯予李學益及其指定之人，游輝廷並無所得。被上訴人依據陳朝亨匯入之金額，減除購買建物及拆遷費用後之餘額，全部指為游輝廷之所得，顯與事實不符。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：北市國稅局查得上訴人配偶游輝廷代地主陳朝亨處理中和土地，於84年度取得收入80,000,000元，減除已給付地上物所有權人48,020,000元之餘額31,980,000元，通報中和稽徵所查核。因上訴人未能提供帳簿文據以證明該項所得額之相關必要費用，中和稽徵所遂依84年度執行業務者費用標準核定其必要費用6,396,000元（一般經紀人為20%），核定游輝廷執行業務所得25,584,000元，補徵該部分漏繳所得稅額9,810,959元及裁處罰鍰4,905,400元，揆諸所得稅法第83條、第110條第1項及執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第8條之規定，應無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：依所得稅法第83條及執行業務所得查核辦法第8條之規定，執行業務者有設帳及保存憑證之義務，違反此項義務者，稅捐稽徵機關得依查得之資料推計執行業務者因執行業務所生之課稅所得。本件上訴人未設帳及保存完整憑證，則被上訴人查獲上情後，依上開規定，按陳朝亨匯入金額80,000,000元（匯入游錦翠帳戶，但該帳戶實際上由游輝廷管領支配），扣除當年度透過書面契約計算出來之實際支出代墊金額48,020,000元，而推計其餘額31,980,000元為執行業務收入，設算其費用支出（一般經紀人費用支出平均標準20%），認定上訴人配偶當年度取得執行業務所得2,584,000元，自屬合法有據。固然推計之法律效果係在不改變「證明責任客觀配置」之情況，依法律明文，降低稅捐稽徵機關對稅捐待證事實之證明程度，因此也容許納稅義務人舉出反證以推翻上開推計結果。但本件上訴人所舉反證均無法推翻上開推計結果：查上訴人主張游輝廷係與李學益合作，共同處理其事云云，並聲請傳訊證人李學益。李學益亦到庭證稱：「陳朝亨原本是找其本人處理，因為游輝廷對中和地區比較熟悉，所以交給游輝廷去做，陳朝亨先將錢交游輝廷，再由游輝廷把錢轉交其本人」等語，且提出由陳朝亨與李學益及游輝廷共同書立之委任書與匯款資料為憑。惟李學益與游輝廷間果有共同處理事務之協議，則各自所應處理之事務及因此代墊之金額數目暨扣除代墊金額後之收入雙方應該如何來分配等事關合夥內部事務之重大事項應為雙方共同關心之事物，但未見李學益及游輝廷提出合理之說明。是即使游輝廷有匯款予李學益及林天順，其原因關係仍無從明瞭，與本案是否有關亦無從確定。退一步言之，就算假設李學益確有經手其事，並為此收受游輝廷之匯款。其角色為何﹖是否為單純受游輝廷之託處理事務而經手應支付予地主之代墊款，則匯予李學益或林天順之27,000,000元應與上開經扣除之代墊款48,020,000元重疊，此部分在計算收入時業經扣除。再退一步言之，假設李學益有因此而自游輝廷處領得報酬，而雙方因為私人上之理由不便透露其數額（李學益作證時對其因處理此事獲得之收益僅謂：「大概以約定之數目為準」，而沒有說明真實之金額），但被上訴人也曾在執行業務收入設算費用支出20%，應已涵蓋此等費用。而依上訴人之計算方式，84年及85年前後二個年度給予李學益及林天順之匯款，扣除其自己處理之代墊款，金額高達111,420,000元，而陳朝亨前後二個年度之匯款金額合計亦不過111,000,000元（84年度80,000,000元，85年度30,000,000元），如此其豈非虧損420,000元，此等結果顯然有悖常情。再佐以李學益自承其因處理上開事務所得到之利潤並未申報個人綜合所得稅，則其上開供述之真正也無客觀而有公信力之證據資料可資證明。鑑於李學益之稅捐核課期間已屆至，而其與游輝廷有合力欺瞞稅捐稽徵機關之可能，原審無法單憑內部私人間之內部文件，對上訴人主張「游輝廷與李學益合夥共同執行業務」之待證事實形成確信。實則在稅捐案件中，鑑於證據資料主要掌握在納稅義務人之手，所以稅法才課予納稅義務人提出證據資料之協力義務，並規定違反者主管機關得為推計課稅，此等規範內容乃「稽徵經濟原則」在稅捐實證法之實踐。上訴人未能保存帳證在先，反以無法通觀全局之證據資料，單憑一己利害而為片斷事實之主張，自無從推翻前開已獲致之心證。被上訴人在此事實基礎下所為補稅裁罰處分均屬合法等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴意旨略謂：原判決有判決不備理由、理由矛盾、認定事實違反證據法則等違背法令云云。經查原判決業敘明其認定事實所憑證據及論斷之依據及理由，難謂判決不備理由。其認定事實尚無違反經驗、論理等證據法則，亦非出於臆測，與本院61年判字第70號、39年判字第2號、75年判字第309號判例意旨無何牴觸。次按臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一字第71082號令固謂：「所得稅法第83條之『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。」惟所得稅法第83條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，本院著有61年判字第198號判例可參。上訴人所提匯款等資料，縱為本條所謂帳簿文據之一，然上訴人未設置帳簿，而未提示帳簿及其餘相關文據，即屬所得稅法第83條所稱未提示。且所提示之資料，經原審認定尚不足以證明與系爭收入有關等，而依同業之費用支出平均標準核定其費用額，合於前開規定，與行政程序法第36條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第28條之規定無違，亦未牴觸本院56年判字第18號、57年判字第60號判例意旨。又原審已訊問證人李學益，因李學益及上訴人就關於合夥內部事務之重大事項均未能提出合理之說明等由，而未採信其主張及證詞。陳兩傳僅係上訴人所提委任書上之見證人，對該委任書之當事人即上訴人與證人李學益未能說明之事項自無從為證，是縱予傳訊，亦不能推翻前開認定，則原審未訊問陳兩傳，難謂違反行政訴訟法第133條依職權調查之規定，更與同法第125條第3項「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時或補充之」規定無關。另行政訴訟法第149條雖規定，審判長訊問證人應命具結，具結前應告以具結之義務及偽證之處罰；刑法第168條亦定有偽證罪之刑罰。惟由上開規定，可見證人之陳述未必屬實，否則無庸規定刑責。上訴人以有前開偽證罪刑責規定，主張證人之證詞應屬真實云云，顯無可採。至所引最高法院29年上字第842號、30年上字第816號、51年台上字第3626號、53年台上字第3571號、69年台上字第771號、76年台上字第4896號、81年台上字第1197號、85年台上字第2694號判例及本院85年度判字第307號判決，均非本院判例，無拘束本件之效力。上訴人執此上訴，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
書記官 邱 彰 德