最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01559號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日高雄高等行政法院94年度再字第35號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人中華民國85年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱中亞彰化所）之執行業務所得新臺幣（下同）3,189,200元漏未申報，乃通報被上訴人歸課上訴人85年度綜合所得稅。經被上訴人核定補徵漏稅額1,149,087元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰574,500元（計至百元止）。上訴人不服，就執行業務所得及罰鍰部分，循序訴經高雄高等行政法院民國（下同）92年4月22日90年度訴字第2174號判決（下稱原審判決）將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人提起上訴，經本院94年9月29日94年度判字第1495號判決（下稱原確定判決）將原審判決廢棄，上訴人在第一審之訴駁回。嗣上訴人以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，提起再審之訴，經原審法院以94年度再字第35號判決（下稱再審判決）駁回。上訴人仍不服，提起上訴。
二、上訴人提起再審之訴主張：（一）依行政訴訟法第273條第1項第13款再審部分：（1）「彰化所設備」82年2月1日帳目乙紙。（2）包振力91年1月21日書立之證明書。（3）包振力所有坐落彰化市○○○段○○○號土地登記謄本及該地上門牌彰化市○○路○○○號15樓之4、5兩棟房屋（即中亞彰化所辦公室）建物登記謄本。（4）證人施振盛94年7月7日準備程序筆錄（原審法院94年度訴更字第005號，兩造間86年度中亞彰化所所得稅事件）。（5）上訴人於86年10月25日致施振盛函乙件。（6）上訴人於87年9月23日致施振盛函複印乙件（7）淨利明細複印4頁（82年3月起至83年8月）。（8）85年度損益表12張。（9）上訴人與施振盛間於彰化地院請求交付帳冊等事件（彰化地院90年度簡上字245號），證人張雅貴（會計）之證詞。（10）施振盛於91年10月4日向臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）所提調查聲請暨準備書狀。（11）上訴人86年3月7日備忘錄便條乙件。（12）上訴人至彰化市十信合作社中華分社拍照取得之87年度施振盛囑會計張雅貴至該合作社填寫之取款條、匯款單影本7件。上開新證物均可證明中亞彰化所非上訴人獨資經營。（二）依行政訴訟法第273條第1項第14款再審部分：（1）上訴人94年1月18日向本院提出之答辯狀。（2）中區國稅局關於施振盛談話筆錄複印4頁。（3）臺灣土地銀行彰化分行檢送存款戶施振盛之存款明細複印。（4）臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）92年度偵績字第89號不起訴處分書複印乙件。（5）「包總淨利分配」影印乙件。（6）彰化市十信合作社中華分社上訴人帳戶85年度「轉薪津」明細表影本3頁。上開證物，本院未予斟酌，認事用法顯然違誤。為此求為判決原確定判決廢棄。被上訴人在前審之上訴駁回。
三、被上訴人則以：中亞彰化所未辦理設立登記，被上訴人無從由登記資料判斷該事務所之經營型態，且上訴人申報綜合所得稅時，係以獨資型態申報，申報時亦未依據所得稅法提供資料。被上訴人依據查得之資料及上訴人之說明認定中亞彰化所係上訴人獨資設立，歸課上訴人當年度綜合所得稅，並無錯誤。上訴人提起再審之訴，不合再審程序要件等語，資為抗辯。
四、再審判決以：行政訴訟法第273條第1項第13款所謂當事人發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴（本院69年判字第736號判例參照）。若在前訴訟事實審言詞辯論終結前，已為當事人所知，或該證物所證明之事實，業經確定判決斟酌，本無所謂發見，自不得以之為再審理由。法院之裁判書非屬行政訴訟法第273條第1項第13款所指之證物。次按所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由。（一）有關上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由部分：經查上訴人提起本件再審所主張之（1）「彰化所設備」82年2月1日帳目乙紙係上訴人於82年、83年間即已取得，為上訴人於前審審理中自承，核無不能提出之理。該財產設備縱如上訴人主張係由包振力所出資購置，結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶，然此乃上訴人因經營中亞彰化所而與包振力另行發生之債權債務關係，核與中亞彰化所究是上訴人獨資經營或與訴外人施振盛、黃振富合夥經營之認定無涉，上訴人據以爭執，亦無從為有利於上訴人之認定。（2）包振力出具之證明書，日期為91年1月21日；（3）包振力所有坐落彰化市○○○段○○○號土地登記謄本，及該地上門牌彰化市○○路○○○號15樓之4、5兩棟房屋（即中亞彰化所辦公室）建物登記謄本複印各乙件，買賣時間為82年、83年間，因買賣而登記為包振力所有；（4）上訴人於86年10月25日、87年1月10日、88年1月29日致施振盛函件，均係其親自發函且保存之資料；（5）上訴人於87年9月23日致施振盛函複印乙件；（6）淨利明細複印4頁（82年3月起至83年8月）；（7）85年度損益表12張（每月一張），均有上訴人親自之簽名；（8）上訴人與施振盛間於彰化地院請求交付帳冊等事件（彰化地院90年度簡上字245號），證人（會計）張雅貴之證言筆錄，日期為91年1月9日，上訴人自行出庭參與準備程序；（9）施振盛於91年10月4日向臺中高分院所提調查聲請暨準備書狀內容；（10）「備忘錄」乃上訴人於86年3月7日自行記載並保存；（11）上訴人至彰化市十信合作社中華分社拍照取得之87年度施振盛囑會計張雅貴至該合作社填寫取款條等等，均係於原審判決前已存在之證據，上訴人亦自承該資料散放於民事卷證內，或當時並沒有想到要提出，或僅提出於刑事案件，因當時救濟重心在於刑事程序，故未於行政訴訟中提出，且有關上訴人與施振盛間民事爭執遠早於原審判決，是該證據資料顯非上訴人於原審法院於前訴訟程序審理時所不知或不能使用，並不符合行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由。至（12）證人施振盛94年7月7日於原審法院94年度訴更字第5號準備程序所為之證人筆錄，非屬於原審法院前訴訟程序時業已存在之證物，揆諸首開規定及說明，亦不符合行政訴訟法第273條第1項第13款再審之事由。又上訴人曾於88年8月20日在中區國稅局調查時，自陳係獨資經營中亞彰化所，並為該所之負責人等語，有該談話紀錄影本附於原處分卷可稽；且於彰化地院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件，上訴人亦起訴主張82年3月間其委任訴外人施振盛、黃振富為中亞彰化所經理乙節，則有該民事判決書影本在卷可佐；查上訴人為一執業律師，關於合夥與獨資之差異，當能明白區分，則其於被上訴人作成核課處分前，甚至於另案民事事件程序中，均主張中亞彰化所為其獨資經營，至於訴外人施振盛、黃振富則為該所之經理，基於禁反言原則，則上訴人前揭主張既非屬當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物，且縱經斟酌，亦無可受較有利益之裁判，是不符合行政訴訟法第273條第1項第13款再審之事由。（二）有關上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分：按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條定有明文。
經查，本件原確定判決以：「被上訴人（指甲○○，下同）於88年8月20日在中區國稅局談話筆錄稱：『本人是中亞事務所之負責人兼所長屬實。．．．中亞係由本人獨資。．．．中亞所僱用的員工，薪資係由我個人支付，並由本人設於嘉義的甲○○律師事務所開立扣繳憑單，施振盛亦是中亞聘僱的員工。』又施振盛於88年8月13日在中區國稅局談話筆錄稱：『本人係自80年2月間即服務於甲○○律師事務所（在臺中），後來甲○○律師另於82年間在彰化設立中亞國際法律事務所，本人即改在該事務所服務。．．．中亞．．．
所長係甲○○律師，．．．但對外皆是稱甲○○為所長，．．．是獨資抑或合夥我也不清楚。．．．中亞之員工薪資由甲○○所長支付，且因所長是甲○○，所以扣繳憑單由甲○○律師事務所開立。』顯見中亞事務所係被上訴人獨資經營，其與施振盛為僱傭關係。次查中亞事務所並無稅籍登記，該事務所於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為甲○○律師事務所（甲○○獨資經營），又中亞事務所客戶開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，並由甲○○律師事所合併申報執行業務收入，而該事務所員工所領薪資亦由甲○○律師事務所申報薪資費用，與被上訴人88年8月20日及施振盛同年月13日於中區國稅局之談話紀錄相符，益足證明中亞事務所為甲○○律師事務所之分所，該事務所為被上訴人所獨資經營甚明。末查：依被上訴人在本院補提之告訴施振盛背信、偽造文書及業務侵占罪告訴狀內亦自認中亞國際法律事務所係被上訴人登錄執行律師業務所設，施振盛及黃振富為被上訴人委任（應係聘僱之誤）之經理．．．等情。尤足以證明施振盛等係被上訴人聘僱之經理人員。至被上訴人引用之民事判決雖認定中亞事務所係被上訴人與施振盛及黃振富三人合夥經營。惟因民事訴訟係採形式之真實發現主義，依上開說明，本與事實不符，不足採信。此參諸本院判例對於採實質真實發現主義之刑事判決已認定本院可不受其拘束自明。況依原判決（即原審判決）所引司法院釋字第420號、第500號解釋，『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．』之意旨，該民事判決所認定之合夥關係在本件稅法因被上訴人並未依執行業務所得查核辦法第5條規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，依法尚難主張係合夥關係。」之意旨，顯已斟酌前審全辯論意旨、調查證據之結果及上訴人提出本院答辯資料，對其認定中亞彰化所係上訴人獨資經營之理由，已逐一論述，並無上訴人所主張行政訴訟法第273條第1項第14款所謂就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之可言。再按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，應依前一年度之狀況核課其執行業務所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務埸所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為執行業務所得查核辦法第5條所明定。另「執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理。」財政部68年7月9日台財稅第34626號函釋示在案。是關於聯合執業之執行業務者，其執行業務所得之申報，財政部訂有執行業務所得查核辦法及相關行政函釋規範之，而此又為執行業務者每年辦理執行業務所得申報所需注意之事項，故若中亞彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥經營，則關於該事務所之帳戶開立及執行業務所得申報等相關事項，當非以上訴人作為獨資負責人之型態為之；再以中亞彰化所於彰化市第十信用合作社開立之存戶名稱為甲○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，由甲○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資，亦係由甲○○律師事務所申報薪資費用等情，亦有扣繳憑單、彰化市第十信用合作社88年8月2日88彰十信合字第0289號函附於原處分卷可佐，足見，上開中亞彰化所在經營型態上並非以合夥之方式為之。是上訴人主張原確定判決漏未斟酌（1）中區國稅局談話筆錄（施振盛），由該談話可知施振盛將再審上訴人名義法律顧問支票擅自存入台灣土地銀行彰化分行活儲其帳戶，多達680多萬元，彰化市十信帳戶存款1千餘萬元；（2）臺灣土地銀行彰化分行含附檢送存款戶施振盛存款明細複印，經統計施振盛存款金額（83年1月21日至88年3月25日）6,836,982元；及彰化市十信合作社中華分社施振盛帳戶款帳卡，亦存有1千餘萬元，此即上訴人名義收入款之流程一部；（3）彰化地檢署不起訴處分書（92年偵續字89號，被告施振盛），有關證人張雅貴於偵查中之證言；（4）「包總淨利分配」影本及
（5）彰化市十信合作社中華分社上訴人帳戶85年度「轉薪津」明細表等等，均經本院原確定判決斟酌在案，且上開上訴人主張漏未斟酌之證物，亦無以動搖原確定判決基礎，業如前述。再以證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂其餘證據即屬未經斟酌之證物，而得據以提起再審之理由，是本件亦無上訴人所主張行政訴訟法第273條第1項第14款所謂就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形。綜上所述，上訴人前揭主張既均不足取，則其依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定，提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回等為其判斷之基礎。
五、本件再審判決以上訴人再審之訴不合行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定，即無再審理由，而判決駁回，經核於法無違。上訴意旨略謂：再審判決未就所提發見之新證物不足採為再審事由之理由逐一認定，其判決不備理由。又再審判決未斟酌上訴人94年1月18日向本院提出之答辯狀，亦係違法云云。經查再審判決業就上訴人所主張之新證物逐一表明其不符合行政訴訟法第273條第1項第13款要件之理由，並無理由不備情事。上訴人於本院提出施振盛於95年9月14日臺中高分院95年度上字第158號交付帳冊事件（即彰化地院90年度簡上字245號之上訴案）之答辯狀、司法院95年9月15日釋字第616號解釋及本院55年度判字第333號、第347號判決，均非上訴人提起本件再審時所主張之證物，原非本件再審範圍，況上開答辯狀及司法院釋字第616號解釋均於原確定判決作成之後，不屬行政訴訟法第273條第1項第13款所稱新發見之證物。本院上開55年度判決未經採為判例，該判決所採見解無拘束本件之效力，縱予斟酌，亦難為較有利於上訴人之裁判，即不符行政訴訟法第273條第1項第13款所稱發見新證物，上訴人不得執以再審。又再審判決業說明原確定判決已斟酌上訴人於前訴訟程序提出於本院之答辯狀，而認無行政訴訟法第273條第1項第14款所定未經斟酌情事，尚無不合，上訴人仍執陳詞，指稱未予斟酌，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使為指摘，非有理由，其上訴應予駁回。本件上訴人所提再審之訴，既不合行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款所定再審理由，前訴訟程序無從再開，則上訴人關於原處分及前訴訟程序裁判（即原確定判決）認定上訴人係獨資經營，非合夥組織，並按同業標準費用率核減必要費用，是否妥適等爭議，自無庸審究，併此指明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
書記官 邱 彰 德