最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00157號上 訴 人 禪益貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃明輝被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月12日臺北高等行政法院92年度訴字第4588號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）1,161,591元，課稅所得額為228,736元。被上訴人以上訴人貸與資金約定之利息偏低，乃核定其他收入為4,360,075元，課稅所得額為3,427,599元，應補徵稅額799,678元。惟依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1及第97條第11款之規定，係公司股東有「挪用」公司款項或公司有「貸出」款項等資金融通行為，始有其適用。系爭帳列其他預付款80,237,280元，係上訴人受大漢園景發展有限公司（下稱大漢公司）委託進口貨物而代收代付之貨款，並約定應給予上訴人貨款之3%作為手續費，上訴人並已將此報酬列入公司其他收入，被上訴人不應將墊款解釋為「挪用資金」，而依查核準則第36條之1設算利息收入，且其將全部利息收入減除其他收入另行調增利息收入。另上訴人自87年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表即有該筆其他預付款，該年度結算申報亦經被上訴人於89年6月27日核定在案，且90、91年度亦均未核定調增利息收入，惟獨於89年度結算申報，被上訴人變更以往見解，逕以「顯係資金貸與」挪用或貸出資金為由，而依查核準則設算利息收入，有違行政自我拘束原則等情，爰請撤銷原處分、復查決定與訴願決定。
被上訴人則以：上訴人係受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定除應由大漢公司自行支付貨款外，大漢公司須支付貨款之3%給上訴人充為代辦進口之手續費。大漢公司進口貨物既應由該公司自行支付貨款，則上訴人代其墊付貨款80,237,280元，自屬上訴人之資金貸與行為。被上訴人依查核準則第36條之1規定，按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入，調整增列其他收入3,198,484元，核定其他收入為4,360,075元，並無不合。原核定僅以其貸與資金約定之利息偏低為由調整增列差額收入3,198,484元，尚有不足之處，惟依行政救濟禁止不利益變更原則，仍應維持原核定等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所規定。上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入1,161,591元，被上訴人以大漢公司委託上訴人向國外進貨，上訴人代為支付貨款80,237,280元，帳列為其他預付款，並按代付貨款3%計算手續費，列報為其他收入1,161,591元，其貸與資金約定之利息偏低，乃依查核準則第36條之1規定，按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入4,360,075元，調整增列其他收入3,198,484元，核定其他收入為4,360,075元。查上訴人受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定除應由該公司自行支付貨款外，並須支付上訴人依貨款3%計算之代辦進口手續費，有合約影本在卷可按。上訴人並無為大漢公司墊付貨款之義務，其代墊鉅額貨款80,237,280元，迄91年底仍未取償，有資產負債表在卷可按，衡諸前開委託合約訂立時，上訴人與該公司之代表人均為劉邦賢，其代墊前開貨款顯屬資金貸與行為，被上訴人就上訴人貸與之資金80,237,280元按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算調增利息收入，並無不合，而其與資金來源是否為股東往來，股東往來有無支付利息均無關。又被上訴人係就上訴人本年度營利事業所得稅結算申報依法予以核定，不生他年度核定之信賴保護問題。至於上訴人自行按代付貨款3%列報其他收入1,161,591元，係其代辦進口之手續費收入，與資金貸與應設算之利息收入，核屬二事。另被上訴人本應依查核準則第36條之1規定，就上訴人貸與之資金80,237,280元設算利息收入，其僅調增列差額收入3,198,484元，係對上訴人較有利者，依行政救濟不利益禁止原則，自應予維持。本件原處分及訴願決定均無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：上訴人係受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定大漢公司除應自行支付貨款外，尚應支付貨款之3%予上訴人充為代辦進口之手續費，是上訴人代大漢公司支付貨款非屬資金貸與。在貿易實務上代開信用狀及代辦進出口貨物，並酌收手續費，係屬常態，上訴人已將相對之報酬列入公司其他收入，被上訴人自不應將墊款解釋為「挪用資金」，而依查核準則第36條之1設算利息收入，且又將全部利息收入減除其他收入（即手續費收入）另行調增利息收入，前後矛盾顯係違法之行政處分，有違行政自我拘束原則。又上述墊款資金均係由股東代墊（帳列股東往來），此觀諸資產負債表甚明，公司並未另行支付利息等費用，而產生之收入均歸公司所有，被上訴人苛責上訴人挪用公司資金而設算利息收入，且選擇對上訴人損害最大之方法，採用查核準則第36條之1核定，而非採查核準則第97條剔除帳列利息支出，亦與比例原則有違。又上訴人87、90、91年之營利事業所得稅均已核定在案，其核定內容並未調整利息收入，基於信賴原則，被上訴人不應改變核課方式，其僅針對89年調整利息收入，其他年度均未調整，顯係適用法令錯誤云云。
本院查：查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用中央銀行核定之信用放款最高利率計算利息收入課稅。」「公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」上開規定，係就公司組織之股東等代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應以信用放款利率計算利息收入課稅，乃為避免公司之資金不當挪用，並短報其利息收入所必要，未逾越所得稅法之相關規定，尚無違背租稅法定主義與比例原則。又公司之負責人為其關係公司代墊鉅額貨款，本質上與該公司貸出款項與關係公司相當，如未設算利息，不僅損害公司之權益，並有掏空該公司資金之危險，參照上開規定，亦應設算利息收入，方符實質課稅之公平原則。原判決以上訴人受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定除應由該公司自行支付貨款外，並須支付上訴人依貨款3%計算之代辦進口手續費，然上訴人竟為大漢公司墊付鉅額貨款80,237,280元，迄91年底仍未取償，衡諸雙方委託合約訂立時，上訴人與該公司之代表人均為劉邦賢，其代墊前開貨款顯屬資金貸與行為，被上訴人就上訴人貸與之資金80,237,280元按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算調增利息收入，並無不合。另上訴人按代付貨款3%列報其他收入1,161,591元，與資金貸與應設算之利息收入，核屬二事，被上訴人就上訴人貸與之資金80,237,280元設算利息收入，且僅調增列差額收入3,198,484元，係對上訴人較有利者，依行政救濟不利益禁止原則，自應予維持，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背，並無前後理由矛盾或違反比例原則。又查，上開查核準則之規定，適用迄今並未變更，本件核定既無違法，則上訴人87、90、91年之營利事業所得稅（其中90、91年採書面審核）之核定，與本件不同，自不生該他年度之核定有信賴保護問題，亦無違反行政自我拘束原則可言。又依查核準則第97條第11條規定：「利息：．．．11.營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」係就營業人同時有借入及貸出款項，而僅列報利息支出者，應就相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，此與本件上訴人代墊系爭貨款係屬資金貸出行為之情形不同，尚無上開規定之適用。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 蘇 金 全