最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00158號上 訴 人 財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃明看律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月10日臺中高等行政法院94年度訴字第297號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人為公益財團法人，歷年皆按規定辦理結算申報，符合所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅。惟民國90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，被上訴人卻認上訴人短漏報所得額，應補稅新臺幣（下同）1,678,177元及處罰鍰209,200元。查上訴人本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，依所得稅法第4條第1項第13款及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項規定，免納所得稅。被上訴人若認上訴人有銷貨勞務，其過程應為上訴人提供勞務與他人，於本件應屬不符合政府補助標準者或符合政府補助標準者而補助不足部分，向身心殘障者收取自行負擔之養護費1,260,505元，此可認為銷售勞務當無疑。惟本件補助收入之來源，係政府預算經縣議會三讀通過，實係全民負擔。上訴人接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，解釋為銷售勞務與社會經驗法則完全背離，明顯違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項規定，且有過度擴大「銷售勞務」之範圍。再依「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」內容得知，上訴人接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，沒有議價、增加之空間，其「補助費」係依法規定，其性質非屬「提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬」。被上訴人認為由各該身心障礙者領取補助費，非屬銷售勞務，反而由上訴人領取認定為銷售勞務，同樣的補助竟有不同的認定，顯然違反現實生活事理。上訴人非營利機構，且為政府編列預算補助之對象，為審計機關審核之對象，上訴人補助費部分除目的事業主管機關或審計機關對於捐贈超額100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元審核非屬其創設目的有關活動之支出予以剔除外，自無有關課稅損益之問題，並無比照適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之規定等情，爰請判決將訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
被上訴人則以：上訴人係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為目的事業，本年度列報收入44,189,797元，支出39,439,628元及本期餘絀數4,750,169元，經被上訴人以其列報收入中1,133,510元係內政部補助款、捐贈收入及利息收入，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另43,056,287元係接受政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障礙者所領取之補助費，又查獲漏報養護人自行負擔所支付養護費用1,260,505元，計44,316,792元屬銷售貨物或勞務收入，核定收入45,450,302元；支出部分，剔除未符合所得稅法規定之捐贈100,000元及取具小規模收據超過查核準則規定之限額1,989,896元，另追認呆帳損失214,251元，核定銷售貨物或勞務之支出37,563,983元，銷售貨物或勞務之所得6,752,809元，依免稅標準第2條之1第1項規定核定課稅所得額6,752,809元，被上訴人按其所漏稅額261,564元處
0.8倍罰鍰209,200元，並無違誤等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：1.按「左列各種所得，免納所得稅．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分，不予認定。」「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失．．．對合於所得稅法第11條第4項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10%為限。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、查核準則第67條第3項及第79條第1款第3目所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得．．．應依法課徵所得稅。」為免稅標準第2條第1項及第3條第1項所規定。又「．．．1.所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。2.普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用查核準則第67條第3項之限額規定。．．．財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」「本部84年3月1日台財稅第000000000號函規定，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定，合於所得稅法第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否應相對移轉貨物或提供勞務而定．．．㈡接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部84年12月19日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅第0000000000號函釋在案，而上開2函釋之意旨，核與所得稅法相關之規定及商業會計處理準則並無違背，自得予以適用。2.上訴人係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為目的之事業，90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入44,189,797元、支出39,439,628元，本期餘絀數為4,750,169元。被上訴人審查所列報收入，其中1,133,510元係內政部補助款、捐贈收入及利息收入，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另43,056,287元為接受縣市政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障礙者所領取之補助費，應屬銷售貨物或勞務收入，另又查獲其漏報養護人自行負擔所支付養護費用1,260,505元，亦屬銷售貨物或勞務收入，核計認上訴人銷售貨物或勞務收入應為44,316,792元，收入應為45,450,302元；支出部分，則剔除未符合前揭所得稅法規定之捐贈100,000元及取具小規模收據超過前揭準則規定之限額1,989,896元，另追認呆帳損失214,251元，核定銷售貨物或勞務之支出37,563,983元，銷售貨物或勞務之所得6,752,809元，乃依免稅標準第2條之1第1項規定核定課稅所得額6,752,809元。又上訴人本年度漏報養護人自行負擔所支付養護費用1,260,505元，核屬銷售貨物或勞務收入，扣除短列呆帳損失214,251元後，核計共漏報所得額1,046,254元及所得稅額261,564元。被上訴人乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰209,200元。3.主管機關內政部依身心障礙者保護法第38條第1項、第2項規定之授權訂定之身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條、第9條及第10條之規定，身心障礙者保護法之主管機關縣市政府，依據該法第38條規定所補助之對象，為符合規定之身心障礙者。至直轄市、縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者依規定給予托育、養護等生活必要之福利時，雖得將之安置於社會福利機構、精神復健機構或護理之家、行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮譽國民之家等機構，而依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第3條、第4條等規定，對該等機構給予補助費，然此並不影響補助費發給之性質，係以符合規定之身心障礙者為對象。此外，上訴人取得系爭補助費收入所據之彰化縣政府與上訴人更名前財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心（92年1月24日申准更名）所訂立「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」合約內容可知，彰化縣政府係為安置身心障礙者，而以該合約委託上訴人予以托育養護。上訴人對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，係基於該合約之約定，而非基於身心障礙者保護法所規定。是上訴人所得之補助款，自非屬身心障礙者保護法第46條第3項所指之各項補助，不得適用該條項之規定免納所得稅。被上訴人依財政部92年3月20日台財稅第0000000000號函釋意旨，以上訴人因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1,260,505元，認其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，尚無不合，亦無違反營業稅法第3條第2項規定及擴張解釋「銷售勞務」之範圍。上訴人所取得之補助費來源，係由與上訴人訂立合約之縣、市政府係預算程序所編列，並不影響上訴人所取得此等款項性質之認定。
4.上訴人雖主張有行為時即92年3月26日修正前免稅適用標準第2條第1項第8款規定之適用，然其僅係以上訴人本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，則被上訴人就上訴人本年度屬銷售貨物或勞務之所得部分，予以認定課稅，即無不合。5.被上訴人核認上訴人本年度課稅所得額，係以上訴人本年度收入總額減除各項成本、費用予以核實認定，而上訴人全部之費用均於申報時全數申報，亦經上訴人代理人陳明在卷，則認定上訴人之課稅所得額時，自不因被上訴人所屬員林稽徵所查獲漏報收入1,260,505元，而將此部分計入上訴人收入總額時，有此部分之費用得予減除。上訴人主張此部分應再按比例分攤費用後，以其淨額繳納所得稅，自難認屬有據。6.身心障礙者保護法第58條雖規定「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構。」然直轄市、縣（市）政府運用民間所設立之機構，以合約進行托育養護安置，僅係該等政府對於身心障礙者盡其托育養護安置義務之方法，並非係將公權力委由民間團體或個人辦理，與行政程序法第16條規定不同，上訴人主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務論，尚屬誤會。另上訴人主張費用之剔除應由審計機關依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依查核準則之規定乙節。查前開辦法係審計機關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，此係審計機關基於監督預算之執行等審計事務之執行，依審計法第79條及第80條所訂定，與團體或私人領受公款補助款，是否應依所得稅法之規定繳納所得稅及如何適用計算及查核其課稅損益無涉。又上訴人主張此部分費用如何認剔之問題，依財政部84年12月19日台稅一發第000000000號函釋之意旨，被上訴人分別剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元，揆諸首揭規定，並無不合。7.末查免稅標準係由行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定，並無行政程序法第158條第1項第1款有牴觸所得稅法規定而無效之情形。而上訴人所為依免稅標準第2條第3款規定免納所得稅主張，因該條所規定得免納所得稅者，僅限於「銷售貨物或勞務」以外之所得有其適用。本件係被上訴人就上訴人本年度屬銷售貨物或勞務之所得部分，予以認定課稅，自無該條款之適用餘地。8.本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.被上訴人依財政部84年12月19日台財稅一發第000000000號函與92年3月20日台財稅第0000000000號函釋而為原處分，然上揭2函釋違反所得稅法第4條第13款之規定，原判決仍予以適用，顯有判決適用法規不當之違背法令。且被上訴人與原判決均認上訴人為教育文化公益慈善機關或團體，則依所得稅法第4條第13款，如符合行政院規定標準者，其本身所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。上訴人既符合行政院規定標準，即應免納所得稅，惟被上訴人並未提出上訴人有何未符合行政院規定標準，且其歷年皆認上訴人為免稅，上揭2函釋就銷售貨物或勞務收入之認定，顯與營業稅法第3條第1項、第2項規定之定義不同，其比附援引顯增加人民負擔。被上訴人自上訴人設立以來，就取自政府機關養護補助費收入皆未開徵所得稅，並未將之定義為銷售貨物或勞務收入。再者，被上訴人就上訴人接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，予以課徵所得稅，顯與立法旨意有違，原判決適用上揭函釋為判決，有判決適用法規不當之違背法令。2.彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書，係彰化縣政府基於身心障礙者保護法之規定而簽訂，且被上訴人亦未否認上訴人領取系爭補助係基於身心障礙者保護法之規定，原判決既援引上揭2函釋，亦認係依據身心障礙者保護法，故其又認上訴人係基於合約而對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，顯有判決理由矛盾之違背法令。3.上訴人係代不能自行處理之身心障礙者與縣政府簽訂契約，非由上訴人直接申請；且上訴人亦為身心障礙者之扶養者，是系爭補助係屬依身心障礙者保護法所得之補助，依身心障礙者保護法第46條第3項規定，應免納所得稅。4.民意代表既審議通過補助身心障礙者，且予以免納所得稅，則被上訴人與原判決逕對上訴人核課營利事業所得稅，顯與民意代表審議預算之經驗法則不符，更浪費稽徵成本與虛增財政收入與支出。5.內政部有關本件補助款之核銷注意事項明示，原始憑證應送縣政府保管，足證本件審核機關與目的，在於各該補助款是否落實各該身心障礙者，如依原處分，於減除費用後還須按一定比例繳回國庫，僅增加稽徵績效，並無實際意義，故原判決違反一般經驗法則，且適用違背所得稅法第4條第13款、營業稅法第3條第2項與身心障礙者保護法第46條第3項規定之函釋，顯然違背法令云云。
本院查：所得稅法第4條第1項第13款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。所稱「符合行政院規定標準者」，係指行政院依所得稅法第4條第1項第13款訂定之免稅標準（全名為「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」）。教育、文化、公益、慈善機關或團體如有符合免稅標準第2條第1項所列各款情形者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。財政部賦稅署84年12月19日台財稅一發第000000000號函就財團法人醫院適用修正免稅適用標準之問題決議，略以：「．．．1.所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。2.普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用查核準則第67條第3項之限額規定。．．．財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」另財政部92年3月20日台財稅第0000000000號函就身心障礙福利機構之收入是否屬銷售貨物或勞務收入之認定，略以：「合於所得稅法第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入認定如下．．．㈡接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」上開2函釋係主管機關對於教育、文化、公益、慈善機關或團體適用免稅標準之技術性、細節性事項等相關問題加以規定，認為所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，應適用於財團法人，及身心障礙福利機構接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為銷售貨物或勞務收入，並未逾越所得稅法第4條第13款及其相關之規定。又身心障礙福利機構收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護費用，性質上為提供場所及勞務予身心障礙者，其所取得之代價，自屬銷售貨物或勞務收入，此與營業稅法第3條第1項、第2項規定之定義，尚無不符。是上開2函釋尚無牴觸憲法、法律或上級機關之命令，而應屬無效之情形。次依身心障礙者保護法第46條規定：「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，政府應按障礙等級及家庭經濟狀況，依法給予適當之減免。」「納稅義務人或與其合併申報納稅之配偶或撫養親屬為身心障礙者，應准予列報身心障礙特別扣除額，其金額於所得稅法定之。」「身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅。」上開有關減免稅捐之規定，其對象均為「身心障礙者或其扶養者」。所稱「扶養者」，不包括依契約由身心障礙者或第三人（如政府機關）給付他方（即身心障礙福利機構）對價，而由他方福利機構）為扶助、養育或保護者在內，亦即身心障礙福利機構並非上開法條規定之「扶養者」。另所指「依身心障礙者保護法規定所得之各項補助，應免納所得稅」，其免稅之對象亦明定限於「身心障礙者或其扶養者」。準此，身心障礙機構接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，自不能適用上開法條規定減免稅捐，乃屬當然。上訴人主張財政部84年12月19日台財稅一發第000000000號函與92年3月20日台財稅第0000000000號函釋，違反所得稅法第4條第1項第13款規定，且就銷售貨物或勞務收入之認定，與營業稅法第3條第1項、第2項規定之定義不同，依行政程序法第158條第1項第1款規定，應屬無效；被上訴人就上訴人接受政府機關安置收托或收容身心障礙者所領取之托育及養護補助費收入，予以課徵所得稅，顯與立法旨意有違；原判決既援引上開2函釋，亦認係依據身心障礙者保護法，其又認上訴人係基於合約而對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，顯有判決理由矛盾之違背法令；又上訴人係代不能自行處理之身心障礙者與縣政府簽訂契約，上訴人亦為身心障礙者之扶養者，依身心障礙者保護法第46條第3項規定，應免納所得稅云云，殊無足採。從而，原判決以被上訴人就上訴人90年度以教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入44,189,797元，經被上訴人所屬員林稽徵所查獲漏報收入1,260,505元，核定收入45,450,302元，課稅所得額6,752,809元，應補稅額1,678,177元，並按所漏稅額261,564元處0.8倍之罰鍰209,200元，難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，並就原判決業已論駁之理由任加爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 蘇 金 全