最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01583號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第548號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國88年5月22日轉讓吉興鋼鐵股份有限公司（下稱吉興公司）之股份予訴外人何順和44,068股、何順德12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，共計57,160股，其88年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，被上訴人以該公司未發行股票，乃依股份轉讓成交價新台幣（下同）205,776,000元減除原始取得之成本57,160,000元，核定財產交易所得148,616,000元，併課上訴人本年度綜合所得稅。
另上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開財產交易所得外，尚漏報營利、利息、租賃等所得536,470元，共計漏報所得149,152,470元，被上訴人乃核定漏稅額58,955,115元，並按漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰計29,477,500元（計至百元）。上訴人不服，就財產交易所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人對系爭吉興公司股票之移轉，於外觀之法律行為或形式上之登記事項，雖記載「成交總價額205,776,000元」，但實質上僅出售20,000,000元，吉興公司其每股價值並無3,600元價值。另本件系爭股份轉讓，應僅對已實現之實際所得課稅；如實際轉讓價格低於資產淨值，或實際轉讓價格無償免除時，是生課徵贈與稅之問題，而非可以未實現之收入來課徵綜合所得稅。再依所得稅法第14條第l項第7類規定：「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得．．．。」此已明定財產交易所得，是為財產及權利因交易而「取得之所得」，並非規定因交易而「應得之所得」；至於所得稅法第14條第1項第7類第l款規定之「交易時之成交價額」是為計算財產交易所得之方式，其前提仍須以「取得之所得」才能核定財產交易所得，故被上訴人說明「為綜合所得稅採現金基礎之例外規定，亦為實質課稅原則之例外規定」，並無法令依據，純為主觀解釋。本件系爭成交總價額205,776,000元，與實際收取20,000,000元之差額，無論遺產及贈與稅法第5條第1款、第2款或第6款之規定，均應課徵贈與稅，而非課徵綜合所得稅等語，請求撤銷訴願決定及原處分關於財產交易所得及罰鍰部分。
三、被上訴人則以：上訴人為吉興公司股東，於88年5月22日將所有該公司股份57,160股，以每股3,600元轉讓予何順和等5人。查吉興公司於56年4月l日設立，未曾發行股票，上訴人亦未能提供其他得視為有價證券之權利證書或憑證，是系爭轉讓之股份非有價證券，不發生課徵證券交易稅之問題，應屬財產交易。查上開成交價係上訴人與何順和等人移轉系爭股份雙方合意之價格，又依吉興公司淨值計算表，成交當時公司淨值每股為3,814.26元，非上訴人所稱未達3,600元，上訴人所稱自無足採。另按財產交易所得謂財產及權利因交易而取得之所得，本件上訴人移轉系爭股份計取得20,000,000元價金及未償債權128,616,000元，該債權核屬財產交易所得範圍無疑。上訴人稱本件經調和聯合會計師事務所鑑定表示，自投資角度考量，每股淨值309.28元合理，惟其淨值計算項目基礎不一，難認無誤。上訴人另謂應課贈與稅，然本件既認定為買賣，且上訴人與何順和、何順德間為4親等旁系血親，自無遺產及贈與稅法第5條第l款贈與適用。又交易成交價並無以顯著不相當之代價讓與財產之情形。罰鍰部分：l、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第l10條第l項所明定。被上訴人依法所為處分，並無違誤等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查訴外人吉興公司為未發行股票之公司，上訴人於88年5月22日以每股3,600元之價格，移轉吉興公司股份予何順和44,068股、何順德12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，共計57,160股之事實，業據上訴人於被上訴人調查時陳稱「（問：台端於88年5月間出售吉興鋼鐵（股）公司股票44,068股予何順和先生，請說明實際成交金額、收取金額及運用情形？）實際成交金額為158,644,800元，何順和君於88年9～11月間陸續開立第一銀行七賢分行支票交付予本人，金額共計2,000萬元，因何順和以經濟不景氣為由，餘款138,644,800元迄今尚未交付，係屬本人應收未收債權．．．。」等語（詳原處分卷第170頁），核與訴外人何順和91年8月7日所出具說明書及上訴人93年7月21日復查申請補充說明書理由三所載內容相符，此外復有前揭股份轉讓同意書等相關資料附於原處分卷可佐，足見上訴人出售本件吉興公司股份價格每股3,600元屬實。（二）至對於未上市、未上櫃公司股票價格之計算，參諸司法院釋字第536號解釋：「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅第000000000號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定【未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之】。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。」意旨，是應以移轉時該公司之資產淨值估定之。而遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，仍不得以財務會計處理方式為之，易言之，仍須以市價估定公司於移轉事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第10條第1項規定之本旨。則本件被上訴人依稅務會計，計算移轉日訴外人吉興公司股權每股淨值為3,814.26元，並無不合，且系爭股權經送鑑定結果，亦認如按稅捐稽徵實務而言，吉興公司於88年5月22日移轉時每股淨值確為3,814.26元，是上訴人主張吉興公司股權於前揭移轉時，每股淨值依財務會計鑑價結果為309.28元，是本件實際成交價格總金額為20,000,000元云云，並不可採。
（三）上訴人主張本於實質課稅精神應以實際取得金額20,000,000元作為核算財產交易所得云云；惟查，所謂「財產交易所得」，係指納稅義務人並非為經常性買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9條參照）。至所稱之「交換」，係指凡財產及權利因交易而取得之所得而言。又財產交易所得之計算，除因繼承或贈與取得外，即所謂「出價取得」，亦即財產或權利為出價取得者，以交易之成交價格，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。本件上訴人移轉系爭股權，成交價額為205,776,000元，業如前述，雖上訴人迄今僅收到20,000,000元，其餘部分均未收取，然該債權僅為未收取之債權，縱尚未實現，仍具財產價值，且確係因股份移轉而取得之所得，自無不計入財產交易計算基礎，揆諸前揭說明，上開債權核屬財產交易所得範圍，上訴人主張依實質課稅原則及收付實現原則，應以實際取得金額20,000,000元作為核算財產交易所得，容有誤解。（四）上訴人另主張同為移轉吉興公司股份，其父何天貴移轉吉興公司股份8,960股予何順和認定為贈與，本件則予課徵財產交易所得，處理情形不一云云；惟查，相同事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，即所謂行政法之平等原則，然本件上訴人移轉吉興公司股份予訴外人何順和等人，依前揭股份轉讓同意書影本等相關資料，再再重申本件為買賣且成交價為205,776,000元，則被上訴人予以課徵財產交易所得，並無不合。至訴外人即上訴人之父何天貴移轉吉興公司股份8,960股予何順和部分，依據何順和所提前揭說明書所載：「．．．二、有關於88年5月向何天貴先生取得吉興鋼鐵股份有限股票8,960股，因係上一代承諾財產交換移轉，故未支付任何價金。」且訴外人何順和亦未能提供該交換財產及支付價金相關資料，是被上訴人乃以訴外人何天貴係以其財產無償移轉予他人，予以課徵贈與稅。兩者基礎不同，被上訴人予以不同處理，並無不合，且無違平等原則。（五）上訴人復主張本件成交價為205,776,000元，然實際僅收取20,000,000元，其間之差額應課贈與稅云云；惟查，本件上訴人既係出售其所有吉興公司股份，則其移轉原因為「買賣」，雖上訴人迄今僅取得20,000,000元，其餘部分尚未收取，差額部分既未經上訴人（即出賣人）在請求權時效內無償免除，即無遺產及贈與稅法第5條第l款課徵贈與稅之適用；又本件吉興公司股份，被上訴人核定每股淨值3,814元（嗣經調和聯合會計師事務所依稅務會計鑑定結果亦同），而上訴人交易成交價每股淨值3,600元，二者價格並無顯不相當之情形，自無遺產及贈與稅法第5條第2款之適用；再以上訴人與何順和、何順德間為堂兄弟關係，屬4親等旁系血親，亦不符遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間財產之買賣情形，是上訴人主張本件未收取之差額應課徵贈與稅云云，並不可採。（六）綜上所述，本件上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人以上訴人於88年5月22日轉讓吉興公司之股份予訴外人何順和等人共計57,160股，88年度綜合所得稅結算申報，並未申報財產交易所得，乃以該公司未發行股票，而依股份轉讓成交價205,776,000元減除原始取得之成本57,160,000元，核定財產交易所得148,616,000元，併課上訴人本年度綜合所得稅。另上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開財產交易所得外，尚漏報營利、利息、租賃等所得536,470元，共計漏報所得149,152,470元，乃核定漏稅額58,955,115元，並按漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計29,477,500元（計至百元），並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）本件交易成交金額究為2億餘元或2仟萬元？上訴人已舉證證明吉興公司於移轉當時，並無每股3,600元之價值，原判決對此證據不予採認且未載理由，有判決不備理由之違法，且有違經驗及論理法則。（二）原判決援引司法院釋字第536號解釋與遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以吉興公司於88年5月22日之每股淨值為3,8
14.26元，認上訴人所主張每股309.28元不可採，其援引解釋與法令顯與綜合所得稅之核課無涉，原判決顯有法規適用錯誤之違法。（三）依司法院釋字第377號解釋與行政法院61年判字第335號判例，所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，應以已實現之所得為限，原判決誤解該規定，違反實質課稅及收付實現原則。（四）上訴人移轉予何順德12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，均未收取款項，與何天貴移轉股權予何順和之情形相同，卻作不同處理乙節，原審恝置不論而未載理由，有判決不備理由之違法。（五）本件上訴人主張交易價格2仟萬與被上訴人認定2億餘元，其差額已於94年7月15日上訴人行政訴訟起訴狀中，無償免除185,776,000元之請求權，原判決以「差額部分既未經上訴人（即出賣人）在請求權時效內無償免除，即無遺產及贈與稅法第5條第l款課徵贈與稅之適用」，有適用民法第125條不當之違法。為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。
六、本院查：按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第l項第7類第l款定有明文。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第l款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題，但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」亦為財政部80年4月30日台財稅第000000000號函釋在案。經查本件上訴人於88年5月22日轉讓吉興公司之股份予訴外人何順和44,068股、何順德12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，共計57,160股，其88年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，被上訴人以該公司未發行股票，乃依股份轉讓成交價205,776,000元減除原始取得之成本57,160,000元，核定財產交易所得148,616,000元，併課上訴人本年度綜合所得稅，經核並無不合。而上訴人以每股3,600元之價格，移轉吉興公司股份予何順和44,068股，實際成交金額為158,644,800元，此業據上訴人於被上訴人調查時陳稱屬實，並與訴外人何順和所出具說明書及上訴人復查補充說明書所載相符，另參照司法院釋字第536號解釋及遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，被上訴人依稅務會計，計算移轉日訴外人吉興公司股權每股淨值為3,814.26元，且系爭股權經送鑑定結果，亦認如按稅捐稽徵實務而言，吉興公司於88年5月22日移轉時每股淨值確為3,814.26元，此業據原審判決敘明甚詳，從而被上訴人認上訴人每股3,600元移轉吉興公司與訴外人何順和等人，依法自無違誤，並無上訴意旨所稱原判決有不備理由之違誤及適用法令錯誤之違法。至司法院釋字第377號解釋乃係針對納稅義務人一次領得停職期間之薪金，而以服務機關實際給付日期為準，而課徵所得稅所為解釋，再本院61年判字第335號判例，則係針對所得稅法第14條第1項第4類之利息所得為判決，與本件乃係對所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得為課稅，其適用對象、課稅基礎均有不同，自難以該解釋及判例於本件為援用，並據以謂原判決有違實質課稅及收付實現原則。另所謂「財產交易所得」，係指納稅義務人並非為經常性買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9條參照）。至所稱之「交換」，係指凡財產及權利因交易而取得之所得而言。又財產交易所得之計算，除因繼承或贈與取得外，即所謂「出價取得」，亦即財產或權利為出價取得者，以交易之成交價格，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。本件上訴人移轉系爭股權，成交價額為205,776,000元，縱有部分價金尚未收取，然該債權僅為未收取之債權，仍具財產價值，且確係因股份移轉而取得之所得，自無不計入財產交易計算基礎，因而尚未收取之債權核屬財產交易所得範圍，業據原審判決論敘甚明，從而即便上訴人尚未向訴外人何順德等人收取款項，亦無礙於上訴人該交易所得之所得稅繳納。另原判決亦已就上訴人之父何天貴移轉吉興公司股份8,960股予何順和部分，乃係因訴外人何順和未能提供該交換財產及支付價金相關資料，是被上訴人乃以訴外人何天貴係以其財產無償移轉予他人，予以課徵贈與稅。兩者基礎不同，故被上訴人予以不同處理，並無不合為論敘，並無上訴意旨所稱原判決有理由不備之違法。再原判決業已認定本件係屬財產交易所得，從而被上訴人據以核課該財產交易所得自無違誤，至上訴人於原審復主張欲無償免除對何順和尚未給付買價之差額，則事涉上訴人另為無償之贈與行為，核與本件判決結果無涉，上訴人認原判決有適用法令錯誤之違，亦有誤會。綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
書記官 郭 育 玎