最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01585號上 訴 人 甲○○(原名游朝滄)被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月23日臺北高等行政法院93年度訴字第3392號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）3,513,600元，及漏報配偶、受扶養親屬之營利、利息所得16,685元，合計漏報所得3,530,285元，經被上訴人查獲，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額4,220,884元，補徵應納稅額762,809元，並處罰鍰342,300元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年5月11日北區國稅法2字第0930014427號復查決定，維持原核定，上訴人仍未甘服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：㈠本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價
收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人；第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則。
㈡罰鍰部分：上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新
陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，無故意不申報，不應處罰，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入
，該公司為有助各股東規避綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開84年台財稅第000000000號函釋規定，竟以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。
㈡新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股
東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之
：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅第000000000號函解釋有案，上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
㈡查上訴人甲○○（原名游朝滄）係新陸公司股東，新陸公司
於86年間出售臺北市○○區○○段1小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書，相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅
1 年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增、減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人甲○○既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又上訴人甲○○係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得3,513,600元及其所不爭執漏報利息等所得16,685元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額762,809元，並按所漏稅額686,639元酌情處罰鍰計342,300元（計至百元止，見原處分卷第31、33頁），揆諸首揭規定及說明，本件被上訴人所為補稅裁罰處分並無違誤等為由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴人意旨略以：㈠財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年間通報歸課上訴人本
年度營利所得時，因公司法第238條已於90年11月12日修正公布實施，是新陸公司86年度出售土地增益1,646,791,946元非資本公積，而係未分配盈餘，新陸公司87年度利用該未分配盈餘轉增資，股東取得股票，應計入當年度所得課徵所得稅，是本件營利所得應改歸課87年度綜合所得稅，被上訴人歸課本年度（減資發還現金予股東年度）綜合所得稅，已違背行政程序法第158條第1項、修正後公司法第238條、所得稅法第14條第1項第1類第1款、財政部83年6月1日台財稅第000000000號函、行政訴訟法第243條規定、稅捐稽徵法第1條之1、行政院61年6月26日台財稅第6282號令及財政部61年8月2日台財稅第36510號令。臺北高等行政法院判決僅採對被上訴人有利之法律及法規命令（財政部83年6月15日台財稅第000000000號函），對上訴人課稅行為時之法律及法規命令均未遵循，顯然違背依法行政原則及行政訴訟法第243條規定及未能事實認定修正後公司法第238條相關財政部函釋規定，違背憲法第19條規定。
㈡新陸公司之規避稅賦行為，非上訴人所為，蓋法人與股東係
屬不同之權利主體，又上訴人僅係公司股東非董事，縱有參加新陸公司之增、減資股東會議，然以其86年度低持股比例60/25419，並無法影響公司決策，自難以被上訴人參加新陸公司之增、減資股東會議，而認定上訴人有故意或過失漏報系爭營利所得，另本案乃因被上訴人對新陸公司股東徐鏡明個案調查，衍生中南稽徵所通知新陸公司有無短漏扣繳稅款後，所再衍生上訴人是否短漏報所得之牽連案件，自不能以被上訴人90年8月23日對上訴人調查及中南稽徵所91年12月26日對新陸公司調查為本案調查基準日，更無理由對上訴人處以罰鍰，被上訴人依所得稅法第110條第1項處以罰鍰即非適法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠與本案事實特徵相近之增、減資案例（即以處分固定資產溢
價所生之獲利，先增資配發股份予股東，再減資，將收回之股份以現金發還獲配增資股份之股東），在司法實務上經常發生，而透過長久之討論，至少在稅法理論上，對此課題已在法律見解上形成某些共識，爰有必要在此先予重申：
⒈本稅部分：
⑴實則此等爭議發生之始作俑者，正是已刪除之公司法第
238條中，將處分固定資產所生之溢價當成「資本公積」處理之錯誤立法。處分固定資產所生之溢價，對處分之公司而言，是「在該稅捐週期內新發生之現金流入，而非原有資產之帳面增值，且發生原因正是因為處分固定資產所致，並可為該公司所終局保有」，完全符合所得稅法中有關「收入」之定義，本來就是該公司之處分固定資產年度之財產交易所得，應併入其全年度之稅基中課徵營利事業所得稅，且稅後之剩餘即屬該公司之盈餘。而當初公司法第238條之規定內容，顯然是思慮不周，背離法理之產物。面對此等局面，稅捐稽徵法本來應力圖補救，將該法之適用範圍儘量限制在公司行政之領域，而本諸「實質課稅原則」，運用稅法之獨立性，仍將此等溢價認定為課稅之稅基。但稅捐稽徵機關並未如此處理，才導致往後之局面一發不可收拾，而公司法第238條嗣後已被刪除。
⑵若上開溢價本質上是公司之盈餘，則其事後以此盈餘分
配予股東，對配得盈餘之股東而言，當然也會在配發年度有營利所得之取得。問題只出在：「當分配盈餘是以配發股份之方式發放時，股份是否可算是『收入』之適格客體，以及其應如何量化？」這個課題除了涉及「所得」定義之一般性理論，還牽涉到「企業資本充實」與「國家稅收確保」對立價值之衝突，其間之權衡取捨極其複雜，在此不宜深論。但目前法制最後是承認「股份」之收入適格性，並且按股票面額計算其稅基。
⒉裁罰部分：
⑴當然在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」
在法律概念上與法律效果上之區別，前者係在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是「運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰」。
後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。
⑵但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃
漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報，等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明。
⑶另外在增、減資案件中，如果納稅義務人聲稱：「不知
減資而取得之現金屬於所得稅法所規範之所得」或「增資後再減資取回現金而生之所得為證券交易所得」云云，這種主張基本上違反日常經驗法則，因為所得是「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，而宣稱不知自己有投資獲利，根本是違反普通常識，無從相信。而言及「交易」者必有買賣行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司根本沒有因此取得股份，其中何有「交易」可言﹖⑷實則實務上之所以會出現上述各式各樣有違常理之辯解
內容，均導因於稅捐稽徵機關已往函釋所揭示之錯誤法律見解。但這種錯誤的法律見解一望即知有誤。因此增、減資案例中，並沒有「無知人民信賴政府作為」之情形，只有「聰明人民利用政府錯誤」之情事。
⑸在上述客觀情事下，增、減資案件到底要算「稅捐規避
」或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增、減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增、減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而且很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」。
㈡而目前司法實務見解之具體內容及其法律價值之取捨亦可簡言如下：
⒈本稅部分，基本上尊重稅捐稽徵機關既有之法律見解，不
再過問營利事業收入之有無，僅以股東有無實際獲利而對之課徵個人綜合所得稅。另外所得實現時點，為求計算便利，一律以減資時為準，此等法律意見雖與一般增資配股之情形有所不同，但既已為實務上一致採行，基於法律安定性考量，也不應再行變動。
⒉裁罰部分，則認為人民不應利用稅捐稽徵機關明顯錯誤之
法律見解，刻意從事不符合經濟實質之安排。而且因為稅捐稽徵機關宣示之法律見解錯誤過於明顯，所以不僅完全否認信賴保護原則之適用，進而認為利用此等錯誤法律意見之心態應被評價為有故意、過失，而對之加以處罰。㈢原判決即在上開學理共識及司法實務見解基礎下，維持被上
訴人之補稅及裁罰處分，而上訴意旨基本上只是就本院上開判斷體系，摘取其中片斷觀點，所為缺乏體系之論述，自非可採。爰簡要說明不可採之理由如下：
⒈有關所得實現年度部分，學說上固然有爭議，但依上所述
，司法實務通說為「減資收回股本發放現金」時。上訴意旨再爭執稱：「應係增資配股時」云云，即與現行司法實務之有權解釋不符。
⒉有關財政部令函錯誤詮釋法律之效力部分，本院也已一再
言明，法院是「依法審判」，不是「依函釋審判」，函釋內容最多只是法院理解法律的輔助資料庫而已。函釋是法院認識法律的「窗口」，可不是法院認識法律的「給定限制」。本院當然有權拒卻「詮釋法律有誤之函釋」。當事人如欲引用詮釋法律有誤之函釋當為處理其個案之依據時，應另主張「信賴保護」或「平等原則」等法規範，並清楚表明其符合上開法規範構成要件之具體事由。
⒊至於裁罰部分，因為司法實務上歸責基礎建立在「對主管
機關明顯錯誤法律見解之惡意濫用」，而上訴意旨所稱對新陸公司決策沒有影響力一節，實與「主觀歸責原則」之判斷無涉。
⒋上訴意旨中有關調查基準日之爭議，與裁罰處分違法有何
關聯性部分，亦未見上訴人為任何說明，此等主張同非可採。
㈣綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人
之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 莊 俊 亨