最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01586號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆
周威良 律師董子祺 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月23日臺北高等行政法院93年度訴字第3658號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶盧國忠取自建宏砂石股份有限公司（下稱建宏公司）所分配之營利所得新臺幣（下同）17,500,000元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲，由被上訴人歸課上訴人當年度綜合所得稅，又上訴人漏報本人及配偶利息所得33,506元，乃合併核定其綜合所得總額18,208,588元，補徵應納稅額6,417,150元，並按有無扣繳憑單分別處0.2及0.5倍之罰鍰3,205,400元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年3月3日北區國稅法二字第0930012767號復查決定，維持原核定，上訴人仍未甘服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人之配偶盧國忠取自建宏公司款項計17,500,000元，其中15,250,000元為建宏公司償還股東款項，餘額才是盈餘分配，有銀行轉帳單，作為證明，付款人除盧國忠外，有上訴人和盧國忠經營行號慶郁砂石行，據此，足以證明確有股東借款予建宏公司之事實。除此之外，上訴人再提出另一股東楊陳靜與配偶楊神治，借款予建宏公司之明細。又其餘2,250,000元為盈餘分配。當中1,230,000元業已於86年度開立之扣繳憑單，扣繳稅額184,000元，另外960,000元於88年開立股利憑單，業已併入各該年度申報綜合所得稅，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件原核定上訴人之配偶盧國忠系爭營利所得17,500,000元，經查係由臺北市調查處依搜證資料及相關談話筆錄（楊神治、楊朝斌、呂紹柏及上訴人等）查得盧國忠本年度確有取自建宏公司所分配之紅利，被上訴人並以89年8月8日北區國稅三第00000000號函請上訴人及其配偶盧國忠到局說明相關案情，惟逾期未作任何補充說明，原核定據此核定上訴人之配偶盧國忠本年度有建宏公司營利所得17,500,000元，經併計其本年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,208,588元，並按所漏稅額分別依有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,205,400元，原核定並無不合，上訴人雖主張有部分金額係償還股東款項，並以該公司部分日期之支票存款送款簿資料及部分取款憑條資料，證明其詞，然查上訴人所提資料僅得證明該公司於相當日有資金進出，惟該資金之性質及用途為何，上訴人並未提示股東往來帳戶及其他相關佐證資料供核，以證其事實的關聯性，是系爭部分上訴人主張，核無足採等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：查上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經台北市調查處及被上訴人搜證資料及建宏公司股東即上訴人、楊朝斌、呂紹柏暨關係人楊神治（股東楊世昌之父）於89年7月11日、8月3日在臺北市調查處之調查筆錄查得，上訴人之配偶盧國忠當年度自建宏公司分配之營利所得計有四筆，分別為：87年3月5日，金額5,000,000元；87年4月15日，金額5,000,000元；87年9月15日，金額2,000,000元；87年10月15日，金額5,50 0,000元，合計17,500,000元（見原處分卷141頁），且搜證查扣帳簿亦記載上開四筆金額為分配紅利（見原處分卷第163頁、第175頁），惟上訴人漏未合併申報，此有臺北市調查處89年8月4日肅字第8961550號函、調查筆錄、支票影本、所得稅結算申報書等資料附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，被上訴人乃合併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為18,208,588元，淨額為17,713,088元，應補徵稅額6,417,150元。又上訴人除漏報上開營利所得17,500,000元外，另漏報其所不爭執之利息所得33,506元，被上訴人按所漏稅額6,418,235元依有無扣繳憑單分別處0.2及0.5倍罰鍰計3,205,400元（計至百元止），揆諸所得稅法第14條第1項第1類前段、第71條第1項前段及第110條第1項之規定，自無不合。至於上訴人訴稱：上開17,500,000元中，其中15,250,000元為建宏公司償還股東款乙節，惟查上訴人所訴，不僅與原處分卷第163頁、第175頁查扣帳簿所記不符，且上訴人亦無具體原始帳冊資料足以證明前述15,250,000元屬償還股東款，上訴人所訴，洵不足採。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人已提出銀行匯款單之原始憑證以證明交易之存在
，被上訴人未就相關事證盡查核義務，且查扣之帳簿並非建宏公司之帳簿而係股東自行記載之資料，原判決認為上訴人所稱15,250,000元屬償還股東款，並無具體原始帳冊資料足以證明作為駁回理由，有判決不備理由之違法。
㈡原判決稱本件事件已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法
與判決結果不生影響，無逐一論述必要云云。惟建宏公司係由盧國忠、楊神治各自代表50%股份，再各尋找股東出資而成立，因此縱使盧國忠取得17,500,000元係屬股利，然並非全部屬其所有，原判決就此爭點未予詳查，有判決不備理由之違法。
㈢原判決認定違章漏稅，無非基於原處分卷第163頁、第175頁
查扣之帳簿，與建宏公司股東於89年7月11日、8月3日在臺北市調查處之調查筆錄。惟前開帳簿非建宏公司依法製作之帳簿資料，本件如何憑信，進而認定建宏公司確有該等分配紅利情事，原判決未予交待，有判決不備理由之違法。又前揭調查筆錄，各該受訊問人是否出於自由意志而為陳述，原審漏未調查，即率爾採信，亦有理由不備之違法。
㈣就系爭17,500,000元非屬紅利分配之爭點，被上訴人於原審
未提出任何證據，藉資證明係屬紅利分配，原審竟以前開帳簿、調查處筆錄，率爾認定紅利分配，原判決未善盡闡明之義務，亦未依職權調查，以釐清事實真相，同時亦未遵循舉證責任分配之原則，責令被上訴人負擔其不利益，違反行政訴訟法第133條、第136條及最高行政法院92年判字第643號判決、94年判字第58號判決意旨等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠就「上訴人之夫盧國忠於87年間，有無自建宏公司取得營利
所得17,500,000元」一事，為本案之單一爭點。此項爭點之待證事實，依法應由被上訴人負客觀證明責任，亦為兩造所不爭執。而原判決雖維持被上訴人所為之補稅及裁罰處分，駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟，但就心證形成過程之論述過於簡略。而正確之心證過程應該是：⑴先依被上訴人所提出之本證證據資料，據以認定上開待證事實為真正。⑵再對上訴人所提出之各項反證為證據評價後，認為其證明力不足，不足以動搖原審法院已形成之心證確信。事實上，上訴意旨提出之各項爭點，同樣也是集中在上開待證事實之證明，而具體指摘原判決之心證形成理由不備，且違日常經驗法則。故本院在此爰先作成後附之「事實爭執對照表」，將被上訴人對待證事實提出之本證，與上訴人提出之事實爭執及所主張之反證，以及爭訟雙方各自對他方提出之本證及反證證明力，所表示之意見，以簡表之方式呈現，據以檢證原判決心證形成過程，有無「違反日常經驗法則」或「理由不備」違法之情形。
㈡而依後附之「事實爭執對照表」所載，得以認定盧國忠有上
開營利所得所憑之本證證據資料及推論過程，其主要推論過程，應該是：
⒈從本證3所示、建宏公司開立予盧國忠之四張支票，足以
證明建宏公司有現金1,750萬元流入盧國忠手中（上開四張支票為盧國忠所提領兌現之資料見原處分卷第166頁至第169頁之支票正反面影本資料，其中二張於建宏公司開立支票明細表上清楚載有「分配」二字，見原處分卷等163頁。）。
⒉而從本證2所示之談話筆錄顯示，上訴人自承有分到建宏
公司發放之股利。雖然其自承之金額僅有750萬元，但實際上資金流入，既然有1,750萬元，即應認定盧國忠取得1,750萬元。
⒊而上訴人所言，其將取得之股利轉手分給建宏公司其他股東一節，並無證據資料證明其事。
⒋另外上訴人對盧國忠取得自建宏公司流出資金之原因，沒
有補充說明。再配合⑴盧國忠為建宏公司之股東（以其妻甲○○名義登記），及⑵建宏公司本身無法提出有公信力之帳冊等週邊事證。由此可以推知待證事實為真正。
㈢在考慮資訊不對稱之現實下，當建宏公司沒有踐行設帳義務
，以致其資金流向不清楚時，的確應降低被上訴人在個案中對待證事實之證明高度。另外上訴人對本證證明力之反駁，依後附「事實爭執對照表」記載內容，原則上都沒有相關輔助事證資料來佐證其主張內容，因此若只考慮以上之本證事證，原判決作成「確認待證事實為真正」之判斷結論，大體上還是能夠接受的。
㈣至於上訴人方面提出之反證（即有關建宏公司二大股東楊神
治與盧國忠向建宏公司之匯款資料，見原審卷第22頁至第46頁之匯款資料），其主張：「楊神治及盧國忠間有將自有資金借予建宏公司，故以上由建宏公司流向盧國忠之資金部分為建宏公司之還款」等情，基於以下之經驗法則，似仍無法動搖法院原來獲致之確信，其理由在於：
⒈固然以上證據均為銀行之匯款資料，不可能是事後偽造者
，足以證明楊神治與盧國忠二人確有將自有資金匯入建宏公司內。
⒉而被上訴人對於上訴人提出之上開資金流入建宏公司事證
，雖然主張：「上訴人之一方無法證明，資金流入之原因關係為借款」云云。但查：
⑴其實本證部分，依卷內之資料所示，上開四張支票中，
也只有二張支票交付原因有帳載資料可以證明為（紅利）「分配」（見原處分卷第163頁所示之MA0000000號與MA0000000號二張支票），另外二張支票（即MA0000000號與MA0000000號之支票），同樣也只能證明資金自建宏公司流至上訴人之夫盧國忠之帳戶內，但無法證明資金流出之原因事實。
⑵而法院之所以在證據評價上，仍然認定上開資金流出為
股利分配，乃是考慮到資訊不對稱，並佐以上訴人在訊問中之陳述內容，同時參酌原處分卷第175頁所附之帳證資料，載明與票號MA0000000號及MA0000000號二張支票近似票號之MA0000000號與MA0000000號二張支票則是交予建宏公司另一股東楊世昌兌現，作為紅利分配之用者，從此得推知盧國忠取得之該二張支票，其原因亦可能為「紅利分配」。故在降低待證事實證明高度之情況下，接受此等證據資料之證明力。
⑶此時若本證部分證明力之判斷採取上開標準，則在反證
之證明力上當然也應該相同，不得異其標準。而從上訴人提出之上開匯款資料觀之，即使不能直接、明白證明「盧國忠與楊神治借款予建宏公司」之待證事實，但至少證明雙方資金往來密切，或有借款事實，只是借款金額不是十分明確。此時依日常經驗法則判斷，上訴人還款之抗辯，即不是完全沒有可能。
⒊不過本案最終問題出在：因為建宏公司沒有完整之帳冊，
而附於原處分卷第163頁查扣帳簿，其上又明白記載：「事實爭執對照表」本證3所示之四張支票中，有二張支票之交付原因關係為「分配」（股利）。另外二張支票，雖然沒有帳證可直接證明其原因關係，但從原處分卷第175頁所附，建宏公司支付楊世昌股利所得而開立之二張支票，與之僅各相差1號之客觀事實推論，亦可間接推知盧國忠取得該二張支票之原因事實，可能一樣是紅利支付。此外在經驗法則上，即使建宏公司有向股東借款，但建宏公司仍然有可能另經其他付款管道而還款。而在帳證不全可歸責於建宏公司，且上訴人為建宏公司之主要股東，對公司具有掌控能力之情況下，法院仍難以開始懷疑：「建宏公司上開1,750萬元資金流入盧國忠帳戶，其原因關係有可能是還款」。因為此等「懷疑」所須之證據資料，是建宏公司或盧國忠依法應事前預備者。
㈤另外上訴人主張：「領得之款項部分已轉交建宏公司之其他
股東」一節，雖然原審法院未予論駁，不過鑑於國內公司人頭股東之情形極為普遍，而其所指之股東又多為其親友之情形下，因此必須有資金流出、流入之具體證據，方能取得法院之信任。上訴人沒有提供此等資金流向事實，法院即難以信其主張為真正。
㈥總結以上所述，原判決在事實認定上，雖然記載過於簡略，
但其最終判斷結論尚無違反經驗法則。而理由簡略部分，已經本院補齊如上。似也難指為「理由不備之違法」。而上訴人對事實認定之各項指摘內容，其不可採之處，均如上述。從而原審駁回上訴人之訴，其結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 莊 俊 亨