最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01589號上 訴 人 甲00000000訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺中高等行政法院94年度訴字第578號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人自民國（下同）89年5月至91年12月間銷售勞務銷售額合計新臺幣（下同）7,320,938元，未依規定給與他人憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被上訴人按查明認定總額處5%罰鍰366,046元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第578號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人向香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司（下稱捷時公司）進貨，再轉賣消費者；即由上訴人提供店面，自行辦理營業登記，從事成衣經銷，並開立發票予消費者，而由捷時公司供貨及派員提供現場銷售管控技術（此屬民法第528條、第533條及第558條之代辦、委任行為），雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業之加盟店（並非捷時公司自營銷售，該公司為總店，上訴人為合作店），係屬上訴人進、銷貨之買賣交易。上訴人並未收取定額租金，且上訴人開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於上訴人向捷時公司進貨之數額；又上訴人之店面係承租而來，如再轉租予捷時公司，即屬違約；此均可知上訴人並非出租店面予捷時公司。被上訴人依財政部臺北市國稅局審查3科查緝案件稽查報告（下稱北市國稅局稽查報告）所載，認定上訴人與捷時公司間為租賃關係，與事實不符。被上訴人不解合作店連鎖行業，又未探究當事人真意，致其對上訴人與捷時公司間合作店合約書（下稱系爭合約)之解釋，不但違反商業慣行或習慣法則，且有行政訴訟法第4條第2項「逾越權限或濫用權力之行政處分」之違法。㈡系爭合約第2條有關捷時公司負責合作店之經營管理，上訴人不得干涉之約定，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由上訴人負責銷售貨物；第4條有關上訴人提供發票於店內供捷時公司使用之約定，係指捷時公司派駐現場銷售管控人員要協助上訴人於貨物銷售時交付發票予消費者，且如有退貨情形，消費者應向上訴人辦理退貨，即由上訴人負瑕疵擔保責任，自負盈虧。至財政部77年4月2日台財稅第000000000號函係約制營業人與營業人間發票是定期彙總開立或逐筆開立，與系爭合約第2條、第4條無涉，本件亦與稅捐稽徵法第44條規定無關。㈢系爭合約第3條第1項係依銷售貨款之80%為進貨價格之約定，餘20%為銷售毛利，此實為此行業之特色，與佣金收入無關。被上訴人認定20%部分為佣金收入，違反商業慣行、會計專業，更違反營業稅法第3條規定，有處分不備理由及不適用法律之違法。又佣金收入屬行為時（下同）營業稅法第3條第2項之銷售勞務，合作店從未向總店提供勞務或提供貨物供總店使用，故被上訴人之認定有違上開營業稅法第3條第2項規定。㈣被上訴人認定上訴人於89年5月起至91年12月間有佣金收入計7,320,938元（未含稅），與北市國稅局稽查報告認定為租賃收入乙節相矛盾。且財政部臺北市國稅局已就變更上訴人7,320,938元（89年至91年）之佣金收入（租賃收入），以捷時公司未依法開立發票給消費者處漏稅罰及未依法取得憑證處行為罰在案。被上訴人如認定為佣金收入，即應撤銷銷貨收入，蓋一租稅客體有銷貨收入及佣金收入，係屬違法。㈤縱認本件係屬租賃關係，為維租稅公平及參酌司法院釋字第385號解釋，被上訴人既主動變更處分之債權，即應同時負擔變更處分之債務，亦即應同時核減89年度至91年度之原申報營業（銷貨）收入、課稅所得額、營利事業所得稅計341,944元、未分配盈餘、個人綜合所得稅（營利事業所得稅及個人綜合所得稅上訴人於原處分前均已繳納完畢）。故依民法第334條、第335條、稅捐稽徵法第29條及財政部79年6月19日台財稅第000000000號函規定，被上訴人應主動將上訴人已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅退還，並抵銷本件罰鍰。被上訴人未同時主動核減營利事業所得及個人綜合所得稅，違反稅捐稽徵法第28條及第29條規定。㈥上訴人為合作店之最後負責人，受核發合作店營業場所統一發票購買證，並據以購買統一發票，並依法辦理營利事業所得稅結算申報，依法取得購貨憑證及給予銷貨憑證，並向買受人負出賣人之瑕疵擔保責任，依營業稅法第2條第1款、第28條、第32條第1項、第35條第1項、統一發票使用辦法第5條第1項規定，確為合作店營業場所之納稅義務人，即營業人，不因約定由捷時公司收款而受影響。㈦另如銷售予買受人之價格相同，則不論二階段或三階段銷售，政府之營業稅收入均相同，不生逃漏情事等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人自89年5月至91年12月間以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金7,320,938元，未依規定給與他人憑證，違反營業稅法第32條規定，有北市國稅局稽查報告、系爭合約及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原處分卷第13～17頁）可稽，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額7,320,938元處5%罰鍰366,046元，並經訴願決定維持。㈡依系爭合約可知，上訴人僅提供營業場所及發票供捷時公司經營服飾專賣店使用，其相關之銷售人員、服飾、廣告等均由捷時公司所提供，即其經營管理由捷時公司全權負責，上訴人僅依營業額按定額比率收取佣金收入，顯然雙方間並無進、銷貨之事實。被上訴人以上訴人既無銷貨及進貨之事實，其開立銷售、進貨統一發票予消費者，雖其銷售額大於進貨額，未造成實質逃漏稅，且開立銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰；惟上訴人收取之佣金收入既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被上訴人乃按查明認定總額7,320,938元依稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰366,046元，並無不合。上訴人主張原核定認定係出租店面予捷時公司，並依定額比率核算租金收入，與事實不符乙節，顯有誤解。㈢上訴人稱被上訴人應予主動調減其營利事業所得稅結算申報之課稅所得額及個人綜合所得稅並主動退還溢繳之稅額乙節，非屬本件審理範疇，此部分主張將俟本件確定後，另案通報原查單位依規定辦理等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件上訴人自89年5月至91年5月間以合作經營方式，提供商店予捷時公司銷售商品，取得佣金7,320,938元，未依規定給予他人憑證，違反營業稅法第32條規定等情，有北市國稅局稽查報告、系爭合約及專案申請調檔統一發票查核清單可稽，上訴人對其與捷時公司合作經營後，取得該公司給付營業收入之20%計7,320,938元，未開立發票予該公司等情，亦不爭執，則被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額7,320,938元，處以5%罰鍰計366,046元，於法即無不合。㈡依系爭合約明定由捷時公司提供銷售人員（含薪津）、…GIORDANO系列商品、存貨保險（按系爭合約無此記載）及宣傳廣告等事宜，於上訴人提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，上訴人不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，上訴人依每月營業額抽成20%計算之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後上訴人應得之利潤（以營業額20%計算），於每月10日、20日及月底匯入上訴人指定之帳戶，上訴人負責店面之租金、水電費用。上訴人並自承其確有收到捷時公司按營業額計算20%之利潤，足證捷時公司係營業主體，上訴人係據合約獲得佣金收入；否則倘實際係上訴人為營業主體，捷時公司僅係代為經營業務之人，則應由上訴人支付勞務報酬予捷時公司。從而，上訴人與捷時公司間顯無進、銷貨之事實，被上訴人因認本件之經營與管理均由捷時公司獨自運作，上訴人則提供銷售場地及水電費等，依銷售額之20%計算，取得佣金收入，核其認事用法均無不合。被上訴人並以上訴人既無銷貨及進貨之事實，卻分別開立銷售統一發票及進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟上訴人收取之佣金收入並未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被上訴人按查明認定總額7,320,938元依稅捐稽徵法第44條規定，處上訴人5%行為罰鍰366,046元，經核於法並無不合。㈢按司法院釋字第385號解釋乃受扣繳所得稅人就財政部80年9月24日臺財稅第000000000號函有無違反母法規定提出聲請所為解釋，其所稱「法律所定之事項，若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得任意割裂適用」，係指法律規定相關連者，不得予以割裂適用之意，並非指二不同稅目之案件，應予相互抵銷，上訴人所指顯有誤解。上訴人前雖持系爭合約向被上訴人申報營利事業所得稅及綜合所得稅；而被上訴人嗣因查獲系爭合約之營業人係捷時公司，上訴人則為提供房屋予其營業，按捷時公司之營業收入抽取20%之佣金，上訴人收取該佣金未開立發票，而科處5%之行為罰。此與上訴人前自行申報營利事業所得稅及綜合所得稅而繳納之稅款，係屬不同之稅目，且原處分之裁罰尚未確定，自應待本件裁罰確定後，始得據以通知營利事業所得稅及綜合所得稅稽徵單位辦理退稅，倘屆時上訴人不為繳納系爭稅款，被上訴人始得依財政部之解釋，將應退之稅款抵銷本件應繳納之稅款，上訴人主張被上訴人應於本件核課確定前抵銷前繳之稅款，顯屬無據。㈣系爭合約之法律關係至為明確，已如前述，上訴人請求傳訊捷時公司人員作證，調查其契約之性質，核無必要。綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適等語，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人認定上訴人有佣金收入，而未具體敘明何謂佣金收入、其法定要件、法律規定、本件合於佣金收入法定要件之原因、上訴人應受何種法律明文限制不得以銷售毛利列帳、佣金計算之緣由、捷時公司為何支付佣金予上訴人等節，原處分有不適用法律之違法，原判決亦未予論述，有不適用法律、理由不備之違法。㈡上訴人與捷時公司為合作連鎖加盟關係，由捷時公司將其產品供應予合作店即上訴人，由上訴人反委託捷時公司派遣人力為銷售管理，即採授權反委託之經營模式，係屬民法第528條、第533條及第558條之代辦、委託關係，此乃系爭合約之真意，並捷時公司與另一合作店即訴外人佶迪屋精品服飾有限公司（下稱佶迪屋公司）間經公證之合作店合約書可參，合乎商業慣行，而與百貨公司專櫃銷售係由供應商供貨予百貨公司集中銷售，全然不同。被上訴人以百貨公司專櫃銷售業，依財政部77年4月2日台財稅第000000000號函加以論處，實係不解行業特性，且未依民法第98條規定探求系爭合約之真意，誤解係捷時公司派員經營合作店，其處分有理由矛盾、不備之違法，並有適用法律不當之違法。又原判決未依上訴人請求傳訊捷時公司人員作證，而被上訴人並非系爭合約之當事人，則原判決如何能依法律規定、經驗法則或邏輯法則，證實被上訴人瞭解系爭合約之真意，原判決有理由不備之違法。又原判決未審酌系爭合約中之POS系統管制功能及買受人向上訴人購物、向上訴人交付價金、自上訴人取得貨物所有權及銷售發票等節，其判決理由不備，且悖離事實。㈢北市國稅局稽查報告認上訴人有租金收入（屬民法第2編第5節），而原處分係認上訴人有佣金收入，二者法律關係完全不同，被上訴人有適用法律不當之違法。被上訴人若就系爭合約以租金收入論處，亦違反民法第2編第5節租賃之規定，及違反經驗法則、商業慣行，其處分理由矛盾。㈣北市國稅局稽查報告認上訴人違反財政部77年4月2日台財稅第000000000號函，應受稅捐稽徵法第44條之處分，被上訴人援引以為處分，未為重新調查，卻於原審稱未引用上開函釋加以論處云云，已自認錯誤明確，原處分有理由矛盾之違法。原判決對於影響本案之最重要證據即上開財政部77年4月2日函釋，未能就原調查機關財政部臺北市國稅局與被上訴人矛盾之處，依法指摘，卻悖離庭訊筆錄事實，為上訴人不利之指摘，實有判決不備理由之違法。㈤系爭合約關於銷售貨物利潤20%之約定，實為連鎖加盟體系約定進銷價格之方式，屬商業慣行，並非租金或佣金之法律關係；而上訴人原開立予買受人之銷貨發票金額與自捷時公司取得進貨發票金額之差額，應為銷貨毛利，並非佣金收入。被上訴人據以限制上訴人以銷貨毛利列帳、以銷售貨物開立發票，認定上訴人有佣金收入，而未說明其法律依據，被上訴人有不適用法律及行政訴訟法第4條第2項之違法。如認上開差額為佣金收入，則上訴人開立予買受人之銷貨收入，應同時予以撤銷。㈥原判決就系爭合約之解釋，未探求當事人之真意，且未就原處分與北市國稅局稽查報告間就佣金收入與租金收入之認定、佣金收入不給予憑證之違法與無逐筆開立發票之違法等重大矛盾，加以調查，違反行政訴訟法第133條規定等語。
六、本院查：（一）原判決於事實欄記載上訴人自89年5月至91年12月間銷售勞務銷售額合計7,320,938元，未依規定給與他人憑證，於理由欄則記載上訴人自89年5月至91年5月間以合作經營方式，提供商店予捷時公司銷售商品，取得佣金7,320,938元，未依規定給予他人憑證。兩者關於上訴人違章期間之認定不同，已有矛盾。而依原處分卷所附之系爭合約所載，合約有效期間係自89年5月28日起至91年5月27日止，然依原審卷(第115頁)所附蓋有「審核員陳景美」章之上訴人佣金收入統計表所載，被上訴人似核計上訴人違章期間至91年12月，兩者並不相符。上訴人取得被上訴人所謂之「佣金」之起迄期間，究係如何，此關係上訴人違章期間及金額之確定，原判決未予查明，未盡職權調查義務，有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違背法令。(二)營利事業之佣金，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬。原判決駁回上訴人在原審之訴，係以上訴人取自捷時公司之7,320,938元為佣金，上訴人未依規定給予憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定為其主要論據。然原判決就何謂佣金及上訴人取自捷時公司之7,320,938元如何該當於佣金，隻字未提，並無論述，即率採取被上訴人認定為佣金之主張，已有判決不備理由之違背法令。上訴人執此指摘，即屬有據。
(三)上訴人於原審提出多次書狀，主張原調查機關即財政部臺北市國稅局之稽查報告認定系爭7,320,938元為租賃收入，與被上訴人認定為佣金收入相互矛盾，並要求被上訴人提出認定為佣金收入之法律依據(見原審卷第69頁、第82頁及第109頁)，原判決對此重要之攻擊方法，未敘明其法律上之意見，甚且將持捷時公司與如同本件之合作店關係為租賃關係見解之北市國稅局稽查報告(附於原處分卷)引為其認定佣金收入之證據，兩相矛盾，此部分亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。(四)系爭合約並無由捷時公司提供「存貨保險」之記載，原判決敘述系爭合約已載明由捷時公司提供銷售人員（含薪津）、…GIORDANO系列商品、「存貨保險」及宣傳廣告等事宜，與卷證資料不符。(五)綜上所述，原判決有不適用法規及判決不備理由、理由矛盾之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 莊 俊 亨