最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01505號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林志忠律師被 上訴 人 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年1月18日臺中高等行政法院94年度訴字第610號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣泰興食品工業股份有限公司（代表人：甲○○，下稱泰興公司）所有坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、3
94、397-4、397-28地號等6筆土地，於民國（下同）93年4月15日以買賣方式，將上開土地移轉部分應有部分與上訴人，使該等土地由訴外人泰興公司、巫國想與上訴人形成共有關係，復於同年6月將上述6筆土地與外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」之7筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得上開6筆土地全部持分，並在同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地訂約出售與訴外人劉天送，並以地政機關分割時改算地價作為原規定地價或前次移轉申報現值向被上訴人申報移轉現值，經被上訴人核准免徵土地增值稅在案。嗣被上訴人依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋（下稱第00000000000號函）規定，認上開土地應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計新台幣（下同）40,854,802元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、上訴人係於93年6月向地政機關辦理南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號六筆土地之共有物分割登記，於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號四筆土地移轉予訴外人劉天送，並依規定向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅，上訴人方能據以完成土地移轉登記。從而，上訴人在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。且被上訴人當時亦係依據土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後始核定准予免徵稅賦之處分，縱使上訴人因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對上訴人而言當屬合法「節稅」範疇。詎被上訴人在上訴人完成土地移轉登記後，率以乙紙嗣後所發布之第00000000000號函釋為由，並違背禁止溯及既往之原則，將先前已確定且同係被上訴人所核准免徵土地增值稅之處分撤銷，另課予上訴人須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害上訴人權益甚鉅。訴願機關不察，更以稅捐稽徵法第1條之1規定為據，支持被上訴人溯及既往之作法，依然維持原處分及復查之決定並駁回上訴人之訴願，自有違誤，應予撤銷。㈡、本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被上訴人原所核定免徵土地增值稅之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。㈢、被上訴人廢棄前開免徵土地增值稅之合法處分，課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以第00000000000號函示為據。惟按：⑴行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義。⑵第00000000000號函示雖謂係對土地稅法第28條、第31條所為之解釋。惟觀上揭2法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義。⑶第00000000000號函示既非闡明法規之原意，而屬超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第28 7號解釋之適用。縱行政機關基於政策性考量而發布該解釋令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力，惟本件被上訴人竟以嗣後93年8月11日發布之上揭解釋令，溯及既往地對於同年7月已完成土地所有權移轉之交易行為，補徵土地增值稅，顯已違反不溯及既往之原則。㈣、訴願機關援引稅捐稽徵法第1條之1規定為據，洵屬誤會。蓋依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」核其意旨係揭櫫「從新從輕原則」，並非溯及既往之法律依據，訴願機關不察，已有違失。再依該條但書之反面解釋，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，倘有「不利於」納稅義務人之情形，對於尚未核課確定之案件，要無適用餘地，更遑論本件已確定核課並完成移轉登記行為，更無適用可能。足證被上訴人援用嗣後發布且不利於納稅義務人之財政部函示，溯及既往對本件已核課確定並完成移轉登記行為之上訴人課徵土地增值稅，確屬違誤。㈤、被上訴人課予上訴人須補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則：按司法院25年院字第1557號解釋及行政法院54年判字第255號判決意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。上訴人於93年6月向地政機關辦理南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號六筆土地之共有物分割登記，於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號四筆土地移轉予訴外人劉天送，並依規定向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅，上訴人方能據以完成土地移轉登記。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被上訴人核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被上訴人恣意變更。詎被上訴人竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖上訴人已完成之土地交易行為，並對上訴人既得權益造成重大侵害，參諸司法院25年院字第1557號解釋意旨，被上訴人之處分，於法實有違誤。㈥、上訴人確無被上訴人所稱取巧操作情事，此從上訴人取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均循行為時之法律辦理，無任何不法行為。且被上訴人當時亦係依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後始核定准予免徵稅賦之處分，縱使上訴人因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對上訴人而言當屬合法「節稅」範疇，而節稅不僅符合納稅義務人之期待，亦屬社會道德觀念所允許之行為。縱該節稅之方式是否妥適，政策上或有討論之空間，惟政策上倘未明確宣示，徒認定上訴人係取巧操作之輩，並溯及既往對已核課確定之本件上訴人課以補繳土地增值稅之處分，誠非事理之平等語。求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則略以：㈠、本件上訴人於93年4月15日購買取得泰興公司所有坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號6筆土地持分各為800,000分之10、5,000分之25、90,000分之18、700,000分之23、60,000分之1、60,000分之1，與訴外人巫國想、泰興食品工業股份有限公司等創設共有關係後，旋於同年6月與坐落彰化縣彰化市○○段○○○○○號、彰化縣○○鎮○○段○○○○號、彰化縣○○鎮○○段526之12地號、台中市○○段84之176地號、台中市○○○段33之157地號、台中縣○○鄉○○段○○○○號、台南縣○里鎮○里段2300之23地號（除彰化縣○○鎮○○段
52 6之12地號為「農業用地」外，餘均為「公共設施保留地」）等7筆已形成共有關係之外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」土地辦理共有物分割，取得上開南投市○○○段等6筆土地全部持分（其中389-20、389-31地號等2筆土地屬依法得徵收之公共設施保留地，得依據土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，餘4筆均為應稅土地），並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後每平方公尺各為16,609.4元、4,418.5元、10,683.7元、20,953.6元、17,343.3元、17,343.3元，此有土地卡、申報書、南投縣南投地政事務所地價改算表及共有土地分割明細表等影本附卷可稽。嗣上訴人於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，復於同年7月7日持土地登記簿謄本以地政機關分割時改算地價作為申報現值、原規定地價或前次移轉申報現值向被上訴人申報移轉現值，經被上訴人核准免徵土地增值稅在案，嗣被上訴人依第00000000000號函釋規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計40,854,802元，並無不合。㈡、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋可資參照。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。查上訴人於93年4月15日取得坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號等6筆土地部分持分，於同日與訴外人巫國想、泰興公司等創設共有關係後，旋於同年6月與外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」土地辦理共有物分割，而取得上開南投市○○○段等6筆土地全部持分，嗣於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，上訴人藉由地政機關依據平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值提高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第31條第1項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同。第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，被上訴人本於依法行政原則，按財政部上開函釋及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬有據，上訴人主張違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，顯有誤解。㈢、另參照南投縣南投地政事務所提供南投市○○○段389-5、389-20、389-3 1、394、397-4、397-28地號6筆與彰化縣彰化市○○段○○○○○號共7筆外縣市土地辦理共有物分割之「地價改算表」及「共有土地分割明細表」影本等資料，上訴人迄93年2月底前僅取得上揭辦理共有物分割13筆土地中之3筆土地（彰化縣彰化市○○段○○○○○號、彰化縣○○鎮○○段○○○○號、台中市○○段84之176地號）部分持分，嗣於93年3至5月間再利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，將另10筆土地取巧安排形成共有關係，致渠等（上訴人與訴外人巫國想、泰興公司）93年6月辦理上揭13筆土地共有物分割前後取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，符合財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，該共有物分割，並未向被上訴人辦理土地現值申報。而上訴人取得上開南投市○○○段等6筆土地全部持分後，於93年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，復於同年7月7日持土地登記謄本以地政機關分割時改算地價作為申報現值、原規定地價或前次移轉申報現值向被上訴人申報移轉系爭4筆土地現值，惟上訴人未提供系爭土地取得移轉過程，被上訴人當僅就表面之資料核准免徵土地增值稅，而未探究其以共有物分割方式安排土地移轉取得之過程。按行政程序法第119條明定對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴不值得保護。是本件上訴人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，藉由跨縣市辦理共有物分割登記，與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅；且本件為附負擔之處分，亦無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定。㈡、上訴人藉由購買細微應有部分與訴外人共有系爭土地，進而再與不課徵或免徵土地增值稅之土地合併分割，上訴人單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此乃是上訴人有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，其中上訴人與泰興公司間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人主張其行為均屬依據法律規定之合法行為，故上訴人無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。㈢、稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，本院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。上訴人係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，上訴人一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實。另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地墊高系爭應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予劉天送，同時向被上訴人申報其土地移轉現值。因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人移轉土地予劉天送時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無信賴保護原則之適用（本院92年度判字第474號判決參照）。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。㈣、又查，前揭第00000000000號函釋意旨，係基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意，與上述規定之立法目的相符，應自法規生效之日起有其適用，並無違反法律不溯及既往之原則，亦與實質課稅原則無違，自得予以援用等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。今原判決不僅無視土地稅法第31條第2項之規定，須以平均地權條例規定之地價，公告土地現值為核算課稅之標準，反逾越法律規定之文義範圍，顯有假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法定主義」適用之違背法令。㈡、土地稅法第28條及第31條之法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。第00000000
00 0號函示未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間，並創設新的標準，顯屬違法之行政解釋，違反租稅法定主義。又該函示，既非闡明法規之原意，而屬超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第287號解釋之適用。縱行政機關基於政策性考量而發布該解釋令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力，自無從對本件已確定並完成移轉登記之案件溯及既往地發生效力。惟原判決不察，不僅適用嗣後財政部發布之該解釋令，並溯及既往地適用於本件早於同年7月已完成土地所有權移轉之交易行為，原判決更未於理由中，詳述其認定該函釋為何屬闡明法條原意之理由，不僅違背法律不溯及既往原則，亦有判決不備理由之違法。㈢、上訴人於93年6月向地政機關辦理南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號6筆土地之共有物分割登記，於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號4筆土地移轉予訴外人劉天送，並依規定向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅在案，上訴人方能據以完成土地移轉登記。從而，上訴人在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被上訴人核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被上訴人恣意變更。詎原判決違背司法院釋字第525號解釋，徒以信賴保護原則僅在「授益處分」有適用餘地，而本件非授益處分，自無信賴保護原則適用之錯誤見解，同意被上訴人以嗣後發布之財政部函示補徵土地增值稅，而廢棄原確定之行政處分，無視上訴人既得權益造成重大侵害之事實，明顯違背法律安定性及信賴保護原則。㈣、被上訴人所為准予免徵土地增值稅證明，亦係依據土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第2項等規定，查核相關資料後，始核定准予免徵稅賦之處分。被上訴人先前准予免徵稅賦之處分，縱若因財政部立場改變認前開處分不正確，究其原因，其乃基於嗣後第0000000000號函釋作出之認定，絕非原判決所言係上訴人提供「不完全之資料」所致，二者間並無任何因果關係。原判決將其混為一談，已有違誤。且原判決未就上訴人提供何種「不完全之資料」，克盡其調查證據之程序；抑或依舉證責任分配原則，先命被上訴人就此部分負舉證責任，再將該調查證據之結果記明於判決中。原判決捨此不為，既未先命被上訴人負舉證責任，違背行政訴訟法上之舉證責任分配原則，亦未調查相關之證據，率論上訴人所提出之資料為不完全，且均未見於原判決理由中，有判決不備理由之違法等語。
六、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第
31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。上訴人訴稱被上訴人未以已生公示效力之地政機關改算後之原地價計算土地漲價總數額，原判決顯有假藉實質課稅之名，而規避適用租稅法定主義之違背法令，尚無可採。㈡另按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著董於事實上存在之實質。原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認由上開上訴人藉由購買細徵應有部分土地與他人形成共有關係，進而再與不課徵或免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則；及被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，其顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，而作出不正確之土地增值稅核課處分。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。上訴人雖主張其係合法節稅，及原處分違反租稅法定主義、不溯及既往原則、法安定性主義、信賴保護原則等語，原判決已在理由內詳加論駁不採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之歧異見解，要難採取。至於原審所稱信賴保護原則僅在授益處分始有適用之餘地乙節，固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。㈢綜上所述，本件不論從土地稅法第31條之規定，或實質課稅原則觀之，被上訴人之核課處分，於法尚無不合，訴願決定及原判決遞予維持並駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟正以 上 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
書記官 黃 淑 櫻