最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01509號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國95年2月16日臺北高等行政法院94年度訴字第2082號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報未申報其本人取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新臺幣（以下同）1,171,200元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲，移由被上訴人初查，核定併課上訴人當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為1,739,485元，淨額為1,477,890元，核定應納稅額205,256元；並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額164,002元按違章情節處0.5倍之罰鍰82,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資，均依行為時公司法第238條、商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定辦理。兩造系爭標的為新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票，應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。被上訴人主張依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查該函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，參據公司法第329條至第331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。故被上訴人應俟新陸公司依公司法第330條規定辦理清結算後分派剩餘財產，返還股本（包括原始投入股本加資本公積轉增資等）予股東時，再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得稅之正確時點，故本件被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。另司法院釋字第420號解釋之主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的物，安排為免課徵營利所得稅，惟本件上訴人自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負，亦未違背租稅公平之立法精神，而與上開解釋之實質課稅原則有別。且上訴人僅係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，新陸公司辦理減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅之資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難謂就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在，亦無故意不申報，不應處罰。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：本件經北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段1小段133、144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，而無適用之餘地；且依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，此參照本院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨自明。又上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性資金取代，有違「證券交易所得免稅」鼓勵資本市場擴大之規範目的，而上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得；上訴人所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報，惟新陸公司為有效協助各股東規避綜合所得稅，自行反面解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，拖延辦理註銷登記，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；是上訴人無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報；況且，該函釋意旨與本件均係將土地交易增益「實質分配予各股東之年度」為課徵時點，故本件依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。另新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，漏報其依所得稅法規定應申報課稅之所得額，核其違章情事，足堪認定。復依新陸公司股東常會議事錄及股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，另依同法第183條規定，股東會之議決事項應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決冊，顯有未合。至於上訴人於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為之補申報系爭營利所得、自行繳納應補之稅額及加計之利息，不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補繳補報之免罰規定。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。綜上，被上訴人據以核定上訴人之取得新陸開發公司所分配之現金1,171,200元為營利所得，併課上訴人當年度綜合所得稅，並就其所漏稅額164,002元依無扣繳憑單處0.5倍之罰鍰82,000元，均無違誤等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售臺北市○○區○○段1小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配予股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書，相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又上訴人係新陸公司股東，其父游政義係新陸公司董事，與上訴人同住所，上訴人對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得1,171,200元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額205,256元，並按所漏稅額164,002元酌情處0.5倍罰鍰計82,000元，又本件調查基準日為90年8月23日，此有北區國稅局92年7月9日北區國稅審二字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，雖上訴人於92年5月26日補報繳稅款，惟不符稅捐稽徵法第48條之1免罰要件，故本件被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決對新陸公司利用未分配盈餘轉增資課徵各股東綜合所得稅，課徵時點採88年度（減資發放現金給股東時），惟依行政程序法第158條第1項、稅捐稽徵法第1條之1、90年11月12日修正後公司法第238條、所得稅法第14條第1項第1類第1款、第110條第1項、行政訴訟法第243條規定、財政部61年8月2日台財稅第36510號令、83年6月1日台財稅第000000000號函、行政院61年6月26日台財字第6282號令，本件正確課徵時點為新陸公司87年2月16日股東大會決議日所屬年度，是原判決僅擷取對被上訴人有利之法律、法規命令，作為課徵新陸公司股東綜合所得稅依據，而未遵循課稅行為時之法律及法規命令，顯然違背上揭法令、規定、函釋及行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當。（二）依90年11月12日修正後公司法第238條之規定，出售土地溢價收入非資本公積，而是未分配盈餘，如利用土地溢價收入轉增資案，在轉增資股東取得股票時，即應計入取得年度所得課徵所得稅，始符合修正後公司法第238條之精神，則財政部83年6月15日台財稅第000000000號函對利用土地溢價收入轉增資案已屬無效法令，而應依財政部83年6月1日台財稅第000000000號函辦理，亦即課稅時點為利用未分配盈餘轉增資股東會決議日為準。（三）原判決違反憲法第19條之規定，未能事實認定修正後公司法第238條相關函釋，仍採用已然無效之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函，認定課稅時點為減資發放現金給股東之年度，屬違法判決。（四）新陸公司之規避稅賦行為，終非上訴人所為，上訴人僅係新陸公司之股東，而非董事，縱有參加新陸公司之增、減資股東會議，然其占股比率甚微，無法影響公司決策，自難認新陸公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定上訴人就漏報系爭營利所得有所故意。（五）本案乃因北區國稅局調查新陸公司股東之一（徐鏡明）個人贈與稅（個案調查），與本件無關，又北市中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生上訴人是否短漏報所得之牽連案件，自不能以北區國稅局90年8月23日對股東（徐鏡明）之調查及北市中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為本件之調查基準日。且上訴人既無故意或過失可言，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定對上訴人科處罰鍰，即非適法云云。
六、本院按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配予股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。且上訴人既係於88年度取得出售土地之溢價收入，系爭所得即係於88年度實現，此際公司法第238條尚未修正，依實體法從舊之原則，則原判決援引行為時（即修正前）公司法第238條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，暨系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，被上訴人於系爭所得實現年度課徵綜合所得稅，符合收付實現及實質課稅原則，既不違反憲法第19條、行政程序法第158條第1項、稅捐稽徵法第1條之1、90年11月12日修正後公司法第238條、所得稅法第14條第1項第1類第1款、行政訴訟法第243條之規定，且無財政部61年8月2日台財稅第36510號令（行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用之釋示）、83年6月1日台財稅第000000000號函（所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準之釋示）、行政院61年6月26日台財字第6282號令（對法規所為解釋之生效日期疑義之釋示）之適用，是上訴人主張本件課稅時點應以利用未分配盈餘轉增資股東會決議日為準，要無足採。又綜觀原判決理由欄之記載，原判決從未採用財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，則上訴人主張原判決採用該函釋，認定課稅時點為減資發放現金給股東之年度，違反憲法第19條之規定，屬違法判決云云，委無可採。另原判決以上訴人係新陸公司股東，其父游政義係該公司董事，與上訴人同住所，上訴人對於影響自身權益甚大且因而獲配大筆營利所得之有關該公司增、減資情事，自難諉為不知，是其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失為由，而認定被上訴人核定其應納稅額為205,256元，並按所漏稅額164,002元酌情處0.5倍罰鍰計82,000元，並無違誤，本院核與所得稅法第110條第1項規定並無不合，至於上訴人於新陸公司占股比率多寡，可否影響公司決策，要非所問。又按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。…說明：…二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。準此，本件依原處分卷附之北區國稅局92年7月9日北區國稅審二字第0921037254號函所載，北區國稅局既係於90年8月23日進行函查，即應以該日為調查基準日，且本件縱係因調查他案所衍生上訴人是否短漏報所得之牽連案件，亦無不同，是原判決認定上訴人雖於92年5月26日補報繳稅款，惟不符稅捐稽徵法第48條之1免罰要件，被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，本院核無不合。綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核與本件應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 鄭 小 康法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 張 雅 琴