最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00151號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 楊能傑被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第2789號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人88年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為新臺幣（下同）8,987,756元，經被上訴人依查得資料，以上訴人短漏報其配偶黃當時（88年8月17日死亡）營利所得8,003,070元，乃併課其88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,330,821元，補徵綜合所得稅額3,201,226元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,600,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：
（一）上訴人配偶黃當時於88年8月17日過世，依財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋意旨，則上訴人配偶生前持有之系爭緩課股票，須視其喪失緩課股票之性質課徵所得稅。
本件緩課原因消滅之性質為「繼承」，依促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第46條第1項規定，應俟「遺產分配」時始行歸課。本件迄至今日止，尚未辦理分配，自無歸課之情事，原判決不察，有判決不備理由之違法。
（二）促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第46條第1項之規定係所得稅法之特別規定，該條例及施行細則既已明文規範緩課股票因「繼承」而消滅時之所得歸課時點，自應依其規定，以「遺產分配」時為所得課稅年度，被上訴人未依法核課已嚴重違反租稅法律主義。原判決不察，援引民法第1147條及第1148條規定，自有判決適用法規錯誤或不適用法規之違法。
（三）財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋，認為緩課股票之營利所得應併入死亡年度課稅，而非以遺產分配日所屬年度為課稅年度，顯然增加母法所無之限制，與憲法保護人民權利意旨未合。原判決援引上開函釋並作成不利上訴人之判決，即與租稅法律原則有違。
（四）上訴人爭執系爭股票應歸課綜合所得稅之年度，究為「遺產分配日」所屬年度，抑或「繼承事實發生日」所屬年度，應由稽徵機關依取得資料，按法律規定予以評價。原審對於上訴人之此項有利主張並未採認，且未說明為何不採之理由，有判決不備理由之違法。
（五）促進產業升級條例及所得稅法相關解釋多如牛毛，課稅來源、課稅時點定義含混不清，司法機關對之多有相異之見解。與本案性質相同之臺中高等行政法院92年度訴字第118號判決亦認：促進產業升級條例第16條規定應以「遺產分配年度」申報所得課稅，而非以被繼承人「死亡年度」計徵所得稅。是以，上訴人未將系爭緩課股票之營利所得於被繼承人死亡年度合併申報綜合所得稅，並無故意、過失情事，應予免罰。
三、被上訴人則以：
（一）依促進產業升級條例第16條及財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋所示，上訴人配偶生前持有之系爭緩課股票，於其死亡時緩課原因喪失，故應以「繼承事實發生之日」為所得所屬年度，是以，本案系爭營利所得應列為上訴人之配偶死亡年度之所得甚明。
（二）上訴人之配偶於88年8月17日死亡時，持有緩課股票，上訴人明知其配偶有前開所得，並已併入遺產稅申報，而未依規定申報綜合所得稅，縱非故意，亦難謂無過失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋符合行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第46條第1項規定意旨，自得予援用。
（二）上訴人之配偶黃當時於88年8月17日死亡時，其生前持有依促進產業升級條例第16條、第17條或獎勵投資條例規定之緩課股票，計有力捷電腦股份有限公司股票800,000股（面額計8,000,000元，時價11,680,000元）、台灣水泥股份有限公司股票23股（面額計230元，時價483元）及台灣玻璃工業股份有限公司股票284股（面額計2,840元，時價6,560元），面額合計為8,003,070元。
（三）依民法第1147條及第1148條前段規定，被繼承人死亡時，繼承事實即已發生，並由繼承人開始承繼被繼承人遺產之全部。是依行為時促進產業升級條例第16條、同條例施行細則第46條第1項規定及財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋意旨，上訴人應以繼承事實發生之日為上開營利所得歸屬年度。
（四）惟上訴人88年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為8,987,756元，漏未申報其配偶持有前開緩課股票之營利所得計8,003,070元。又上訴人明知其配偶有前開所得，並已併入遺產稅申報，而未依規定申報綜合所得稅，縱非故意，亦難謂無過失。故被上訴人併課上訴人度88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,330,821元，除補徵綜合所得稅額3,201,226元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,600,600元之處分，並無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院按：
（一）「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…」及「公司依本條例第16條及第17條規定新發行記名股票免依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，應於發行之記名股票上註明：『…㈡原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，申報課徵所得稅。』」行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第46條第1項定有明文。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項及第110條第1項亦分別定有明文。
（二）本件上訴人之配偶黃當時於88年8月17日死亡時，尚持有依前揭促進產業升級條例或獎勵投資條例規定之緩課股票，計有力捷電腦股份有限公司股票800,000股（面額計8,000,000元，時價11,680,000元）、台灣水泥股份有限公司股票23股（面額計230元，時價483元）及台灣玻璃工業股份有限公司股票284股（面額計2,840元，時價6,560元），惟原告88年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為8,987,756元，漏未申報其配偶持有前開緩課股票之營利所得8,003,070元，為原審依法確定之事實，並為上訴人所不爭，上訴人雖以促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第46條第1項規定係以「遺產分配」時為所得課稅年度，本件迄未辦理遺產分配，自無歸課之情事，原判決以繼承時為歸課年度，不無違法云云。惟查公司以未分配盈餘或公司員工紅利轉增資而發給增資股票，公司股東取得轉增資之股票股利，係屬所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，其所得於取得股票時即已實現，該股東依所得稅法即應繳納綜合所得稅，惟該股票股利因依行為時促進產業升級條例第16條之規定，適用緩課之優惠，嗣後緩課之原因消失者，則該增資股票股利因已不符合緩課之規定，即須回歸所得稅法之規定，於緩課原因消失之年度追繳其原受配股利股東當年度所得稅。故法條規定以轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。法條所以規定轉讓、贈與為緩課消失之原因，乃因此時原有股東已喪失股票之權利，移轉由他人取得，原有股東自不應繼續享受緩課之優惠，應以移轉所屬之年度歸課所得稅。且法條既將「遺產分配時」與「轉讓、贈與」並列，足見所謂遺產分配時係指繼承時而言，蓋被繼承人死亡時與轉讓、贈與之情形相同，股票之權利因繼承已發生移轉之效力，被繼承人自不應繼續享有緩課之優惠。財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋所示，以「繼承事實發生之日」為所得所屬年度歸課所得稅，乃闡述法條規定之意旨，與法條規定之意旨相符，並未增加法條所無之限制，亦未違背租稅法定主義。況如依上訴人主張，本件被繼承人於88年死亡後迄今未分配遺產，勿庸申報，然被繼承人死亡後已不可能有所得，如何於將來遺產分配時，合併申報其被繼承人之所得，是上訴人主張應於遺產分配時之年度申報所得稅自無可採。
（三）上訴意旨以促進產業升級條例第16條規定應以「遺產分配年度」申報所得課稅，而非以被繼承人「死亡年度」計徵所得稅。上訴人未將系爭緩課股票之營利所得於被繼承人死亡年度合併申報綜合所得稅，並無故意、過失情事，應予免罰云云。惟納稅義務人不得因主觀上誤解法律旨趣，以不知法律規定並無過失，而不受處罰。必須因客觀之障礙致違反租稅義務諸如不可抗力，或其申報係基於稅捐機關之指導等正當理由者，始得就其租稅義務之違反認為並無過失。本件促進產業升級條例第16條規定「遺產分配年度」，法條規定之意旨係指繼承時，至為明顯，已如前述。上訴人主張應於遺產分配時始須申報，係其主觀上對法條之誤解。對此誤解非不能藉向稅捐機關或向租稅專家請教而避免，其誤解難認有正當理由。至上訴人主張與本案性質相同之臺中高等行政法院92年度訴字第118號判決，業經本院94年度判字第2053號判決廢棄原判決改判在案，不能執為上訴人有利之主張，上訴人所稱並無故意過失並無理由。
（四）綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 29 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 葉 百 修法 官 藍 獻 林法 官 林 清 祥法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 30 日
書記官 伍 榮 陞