最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01510號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國95年1月27日臺北高等行政法院94年度訴字第852號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶林冠堯營利所得新臺幣（以下同）4,936,933元，被上訴人乃核定其88年度綜合所得總額為8,601,462元，淨額為7,713,846元，並就短漏稅額1,811,118元，依法處罰鍰905,300元（計至百元止）。上訴人不服，主張系爭營利所得中4,935,440元係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時（以下同）所得稅法規定證券交易所得停止課徵所得稅，且公司目前仍在營運，原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，請准予註銷云云，申經復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，稽徵機關對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，因此本件新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓予他人），故本件新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。又上訴人之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦理減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在，亦無故意不申報，不應處罰。為此，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：本件上訴人之配偶為新陸公司之股東，經北區國稅局查得，新陸公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配予股東，被上訴人原核定乃依規定按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人之配偶取得現金分配之營利所得額為4,935,440元，核定上訴人綜合所得總額為8,601,462元，淨額為7,713,846元。又上訴人之配偶既有取得系爭營利所得之事實，而上訴人卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處罰鍰905,300元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）上訴人配偶為新陸公司之股東，經北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段1小段133、144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表及投資變動明細表等供查，查得新陸公司86年間出售土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配予股東之事實，為兩造所不爭執。是新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致之結果事實，亦洵堪認定。（二）按行為時（以下同）公司法第168條第1項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備股份交易之性質，其非股票之轉讓明甚，自無股票證券交易免稅問題亦明，股東自不得主張公司辦理減資因而取得收回股票之現金屬證券交易性質而免稅。而公司減資乃註銷股票之程序，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同；況對照新陸公司87及88年度資產負債表及損益表，其中損益科目，營業淨利（營業收入總額及營業收入淨額）帳載結算金額均填載為「0」元，足知新陸公司87及88年度已無營業活動，否則焉有營業收入總額及營業收入淨額為「0」元之理。從而，新陸公司於87及88年間既已無營業活動，其單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東無異。（三）公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，益見其本件減資並無公司法第168條之1之法定必要情形，而無適用餘地，難認係為公司營運所為之減資。（四）另按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性之資金所取代，亦有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而上訴人配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，自符合股東原始投資之營利動機，亦即新陸公司將前述出售土地增益分配予各股東之作為實屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，其所得性質應屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之「營利所得」無疑。（五）新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得，此一規劃稅負之安排，實有違司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。上訴人配偶公司遲未辦理註銷公司登記，規避稽徵機關於核課期間內歸課各該股東之營利所得，主張系爭營利所得時點應在「公司解散清算時」，於法自屬無據，無法採信。此參照本院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨自明。（六）況且，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配予各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配予各股東之年度為課徵基準時點。（七）從而，被上訴人依實質課稅原則，將新陸公司出售系爭土地之增益，藉由增資及減資之過程，依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時比照持股比例收回股票，以系爭營利所得分配現金予股東，據以核定上訴人配偶取得新陸公司所分配之現金股利營利所得4,935,440元，經被上訴人審理核定併課其當年度綜合所得總額為8,601,462元，淨額為7,713,846元，並無違誤。（八）本件係被上訴人主動查獲，上訴人縱有自動補繳行為，但如係於進行函查日後所為，即不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，而未能免罰。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。又上訴人配偶於88年度取得減資現金時，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋即未編入87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函釋之內容，主張其未注意該函釋已不適用等語，要無足採。是上訴人配偶既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人仍應受罰。經被上訴人審其違章情節，並無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用，乃按其所漏稅額，處0.5倍之罰鍰，自無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人除重述其於原審之主張外，另謂：被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東，應於分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用，此事實係有依據，原審僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，明顯違背憲法第22條規定。又被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，又處分股本依事實認定原則被上訴人引用上開函屬結算分配剩餘財產之函令，課稅時點也應在結清算時為之，法令依據與課稅實務二者之時點一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。
另現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時，將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅之規定，導致被上訴人擴張解釋，使納稅義務人之租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，應受到正當保護。再依同法第10條規定，行政機關對人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限。且上訴人配偶88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰。末按公司法第238條於90年11月12日修訂，中南稽徵所於91年12月26日發函通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用修訂前錯誤之法令規定，故依原判決內容正確課徵時點應為新陸公司87年2月16日股東常會決議日利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，因此被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然為錯誤云云。
六、本院按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人之配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得。上訴人主張未依其觀點與事實予以認定，違背憲法第22條規定云云，尚非有據。次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。又本件被上訴人係認上訴人配偶之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被上訴人另援引之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第217號解釋，核無上訴人所稱擴張解釋之可言，更與行政程序法第8條、第10條及法律保留原則無涉。而新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發之股票，行公司分派土地盈餘之實，其股東取得所得之性質，係獨立於原有資本之外新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，公司股東於減資年度取得公司分派之土地盈餘，其營利所得始具體實現，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅。上訴人主張應以新陸公司87年2月16日股東常會決議利用未分配盈餘轉增資為所得年度；復謂依84年3月22日台財稅第000000000號函，課稅時點則應在新陸公司辦理清結算解散時為之，始與被上訴人引用法令依據一致云云，均無可採。而財政部臺北市國稅局中南稽徵所並非本件原處分機關，該所函文引用公司法是否錯誤，與本件無涉。另新陸公司增資與減資金額雖不相等，不足以影響本件之判斷。其他上訴論旨對於業經原判決詳予論述不予採取之事由再事爭執，要難謂原判決有何違背法令之情形。上訴人猶執前詞，指摘原判決違誤求予廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 張 雅 琴