最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01523號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月19日臺北高等行政法院94年度訴字第662號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶傅雪鈴係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）61,586,970元（下稱系爭營利所得），被上訴人乃核定其88年度綜合所得總額為66,717,637元，淨額為65,836,534元，並就短漏稅額24,579,083元，依法處罰鍰12,289,500元。上訴人不服，主張系爭營利所得係新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，且公司目前仍在營運，被上訴人原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，請准予註銷等情，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，從而亦不應處以罰鍰。（二）又上訴人及其配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機。又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，再新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在，既無故意不申報，自不應處罰。為此，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請准免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：（一）查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質；又行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。從而，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。（二）查上訴人及其配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。另財政部69年台財稅第33694號函釋與財政部84年3月22日台財稅第00000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，並未編入87、90年版所得稅法令彙編中，應不再援引適用，所訴核無足採。是上訴人及其配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院大法官釋字第275號解釋，上訴人自應受罰等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：查上訴人及其配偶傅雪鈴係新陸公司之股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有相關資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認。新陸公司87及88年度已無營業活動，否則焉有「營業收入總額」及「營業收入淨額」為「0」元之理。從而，新陸公司於87及88年間既已無營業活動，其單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資。新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，益見其本件減資並無公司法第168條之1之法定必要情形，而無適用餘地，難認係為公司營運所為之減資。新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，此一規劃稅負之安排，實有違「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。上訴人自行「反面」解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，而遲未辦理註銷公司登記，規避稽徵機關於核課期間內歸課各該股東之營利所得，主張系爭營利所得時點應在「公司解散清算時」，於法自屬無據，自亦無法採信。況且，依首揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函示之意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配與各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵基準時點。從而，被上訴人依實質課稅原則，將新陸公司出售系爭土地之增益，藉由增資及減資之過程，依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時比照持股比例收回股票，以系爭營利所得分配現金予股東，據以核定上訴人取得新陸公司所分配之現金股利系爭營利所得61,586,970元，被上訴人乃核定其88年度綜合所得總額為66,717,637元，淨額為65,836,534元，並無違誤。（二）罰鍰部分：本件新陸公司及股東藉由增資及減資方式，以達規畫稅負之目的，違反實質課稅及租稅公平原則，已如前述，上訴人計漏報系爭所得為61,586,970元，短漏稅額24,579,083元，則上訴人對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報事實，而有違反所得稅法第110條第1項之規定，亦堪認定。又本件係被上訴人主動查獲上訴人縱有自動補繳行為，但如係於進行函查日後所為，即不符稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，而未能免罰。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。又上訴人於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅第33694號函釋即未編入87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函示之內容，主張其未注意該函示已不適用等語，要無足採。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照首揭司法院大法官釋字第275號解釋之意旨，上訴人仍應受罰。經被上訴人審其違章情節，並無首揭「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用，乃按其所漏稅額24,579,083元，依法處罰鍰12,289,500元，自無違誤。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利事業所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度綜合所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令。（二）罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（參照臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。爰請求廢棄原判決。
六、本院按：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。
又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解，合先敘明。（二）原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，另依公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照首揭司法院大法官釋字第275號解釋之意旨，上訴人仍應受罰。以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義並無違背。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。（三）綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形，至上訴人主張本件應比照勝光羽球公司案例處上訴人漏稅額0.2倍罰鍰云云。惟查本件罰鍰倍數既在被上訴人裁量範圍內，自無違法可言。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 郭 育 玎