最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01527號上 訴 人 科學工業園區管理局代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁○○被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日臺北高等行政法院94年度訴字第840號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）92年5月14日與臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，並訂立土地買賣所有權移轉契約書，遂於92年5月23日申請系爭契約書因符合印花稅法第6條第1項規定故應准予免納印花稅。被上訴人初於92年6月5日以新市稅財一字第0920017417號函復准予所請，嗣參照財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函規定：「關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業期基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。」而認本案上訴人購買之土地資金經查明係編列於作業基金項下，其所書立之不動產買賣所有權移轉契據，自應按印花稅法第7條第4款定貼用印花稅票。遂於92年11月21日以新市稅消字第0920255277號函請上訴人於92年11月28日前至被上訴人消費稅課開立印花稅大額繳款書，上訴人亦已於92年12月5日完納稅款在案。惟嗣後上訴人不服，於93年9月7日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還前已繳之印花稅，為被上訴人所否准，上訴人不服，遂提起訴願，亦經訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張，略以：上訴人為行政機關，應符合印花稅法第6條第1款對政府機關免徵印花稅之規定。又該免徵印花稅之規定，並無以預算編列來源而異免納之要件，被上訴人以上訴人購買之土地資金係編列於作業基金項下而不准免納，係違法增加律所無之限制，據此作成之行政處分自屬違法等語。請求判決原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應退還已繳納之印花稅新臺幣（下同）591,937元。
三、被上訴人則以：㈠上訴人取得本案土地之經費係編列於「作業基金」項下，此
亦為上訴人所自承，上訴人為此所書立之土地買賣契約，被上訴人依財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函釋規定及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定函請上訴人繳納印花稅，適用法令並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用，則被上訴人所為否准處分，於法並無不合。
㈡財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函釋規定係為
闡釋印花稅法第6條第1款適用基準所為之解釋，係作為下級行政機關執行之依據，亦為闡明法規之原意應自法規生效之日起有其適用，並無違反相關法規及法律保留原則。
㈢依財政部79年9月3日台財稅第000000000號函釋可知行政機
關之單位預算，因收入全數解繳公庫，若規定在此預算下所訂之契約書亦需貼用印花，對公庫來說收入並未因此而增加，反而徒增行政機關之作業程序，浪費國家資源，爰規範行政機關之收入凡列入單位預算者，皆應免營業稅及印花稅，以簡化機關間之作業流程；反之，行政機關之收入未列入單位預算者，因收入並未全數解庫，辦理工程簽訂合約書之行為，則與一般社會大眾無異，為維護租稅公平及正義，本案自難有免徵印花稅之適用等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠上訴人於92年5月14日分別與臺糖公司、苗栗農田水利會以
協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，總價金合計為591,937,000元之事實，有土地買賣所有權移轉契約書影本二紙在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。㈡依據預算法第18條第2款、第19條第1項及科學工業園區管理
局作業基金收支保管及運用辦法第3條、第10條及第11條之規定。可知，科學工業園區管理局作業基金僅以歲入、歲出之一部編入總預算，係屬附屬單位預算，其基金在結算前不須解繳國庫，且於年度決算如有賸餘時，均得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。又依據財政部45年台財稅發第6191號令、79年9月3日台財稅第000000000號函釋可知，各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所等行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，固可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅，然若該行政機關除單位預算外，另編列附屬單位預算，僅以歲入、歲出之一部編入總預算，且其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構之性質無異，自難適用該款規定而免納印花稅。
㈢另按為行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函及財政
部92年10月31日台財稅字第0920453904號函見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行印花稅法第6條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該二函釋係就各機關所屬非作業基金（即前營業循環基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，釋明該基金之性質為附屬單位預算，故應依法徵收印花稅，與上開法律規定之立法意旨相符，原審法院自得予以援用。另上開二函釋並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸。是上訴人主張上開財政部函釋，增加法律所無的限制，違反租稅法律保留原則及違反憲法規定，容有誤解，自不足採。
㈣上訴人雖為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關，編列單
位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅。惟查，本件上訴人因購買園區竹南二期擴建用地之經費係由未解庫之「作業基金」項下支付，是以行政機關之收入未列入單位預算者，因收入並未全數解庫，辦理工程簽訂合約書之行為，則與一般社會大眾無異，為維護租稅公平及正義，其所書立之憑證自應依印花稅法第7條規定貼繳印花稅，被上訴人否准其退還已繳納之印花稅款，依法自屬有據。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依據印花稅法第6條第1款規定及財政部45年台財稅發第6191
號令，本件上訴人係隸屬於行政院國家科學委員會，為「行政機關」，並非「公營事業」或「商業性機構」甚明。上訴人所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，應免納印花稅。原審未遵循上開法令規定，其判決違背法令。
㈡本案協議之費用，係編入科學工業園區管理局「作業基金」
附屬單位預算項下，非屬「營業基金」，尚非具有公營事業或商業性機構之性質，不在財政部45年台財稅發第6191號令排除之列，應在免納印花稅之範圍內，足徵原判決所為認定，容有誤解。
㈢至原判決所引之財政部79年9月3日台財稅第000000000號函
，其乃針對「營業稅法」第1條所為釋示，與本件爭執者為「印花稅」無關，不得逕行比附援引，況此函釋未有理由說明，逕依行政機關編列預算方式之不同，而定營業稅之徵納與否，乃超出營業稅法之規範及授權範圍，自行增加法律所無之要件與限制，有違稅捐法律主義。
㈣對於同屬作業基金項下之預算，財政部92年10月31日台財稅
字第0920453904號函釋應貼用印花，而財政部65年11月17日台財稅第37650號函釋免貼用印花，其見解分歧而自相矛盾。
㈤行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號及財政部92年10
月31日台財稅字第0920453904號函釋以預算編列方式，限縮母法之適用，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義，原審未見及此，竟予援用而認其符合法規原意，增加法律所無的限制，有判決適用法規不當之違法等語。請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被上訴人負擔。
六、本院按：㈠本案上訴人因向臺糖公司及苗栗農田水利會購地，而訂立買
賣契約，因訂立該買賣契約所書立之契約書面，則為印花稅法第5條第5款所定之印花稅稅捐客體。然而同法第6條第1款明定：「各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證免納印花稅」。故上訴人針對其持有之上開憑證，在繳納完畢印花稅後，依稅捐稽徵法第28條之規定，以被上訴人「適用法令錯誤」為由，請求退稅，而遭被上訴人否准，因此提起本件行政爭訟。在此客觀事實基礎下，本案僅有單一法律爭點，即上訴人持有之上開「買賣契約書」憑證，是否為印花稅法第6條第1款所定之「免納印花稅憑證」。
㈡從印花稅法第6條第1款規定內容之文義觀之，「為印花稅法
所定稅捐客體」之各式憑證，只要是由各級政府機關所立者，即可免納印花稅。而上訴人具有「政府機關」之身分，亦為訴訟兩造所不爭執。在此情況下，若從文義解釋之立場言之。上訴人所持之上開「買賣契約書」憑證，似應可免納印花稅。
㈢然而被上訴人引用以下之行政函釋，而指稱：印花稅法第6
條第1款之規定內容應為限縮性解釋，不包括政府機關購買土地之資金來源為「現行預算法第4條第1項第2款第4目所定，且其歲入歲出僅一部編入總預算，依預算法第19條第1項定義為『附屬單位預算』（用以與同法第18條第2款所定，基金之全部歲出歲入均在總預算中，而定義為『單位預算』者相區別），而年度結算有結餘時不須解繳國庫」之「作業基金」之情形。因此以此資金購買土地所書立之買賣契約書憑證，不得依該條規定免納印花稅。至於此等限縮性解釋之法理體系基礎在於「上開列為附屬單位預算之基金運用如有結餘，其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構或社會大眾之性質無異，為維護租稅公平與正義，自難適用該款規定而免納印花稅」。而本案上訴人購買前開土地之資金，正是來自「編為附屬單位預算，而未解庫之作業基金」，所以不得免納印花稅。以上之法律見解亦為原判決所採擇，而為駁回上訴人在原審之訴。
⒈財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函文，其函釋內容則如下述：
⑴南部科學工業園區管理局為隸屬行政院國家科學委員會
之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅。
⑵惟依據行政院81年8月4日台（81）忠授六字第8766號函
規定：「各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第7條規定貼用印花稅票」。
⑶經查預算法87年10月29日修正前原條文第4條第2款第4
目規定之「非營業循環基金」與現行預算法第4條第1項第2款第4目規定之「作業基金」，同指「凡經付出仍可收回，而非用於營業者」。
⑷故現行各機關所屬作業基金之性質與上開函釋規定之非
營業循環基金相同，其有辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，仍應依規定貼用印花稅票。至如有書立其他印花稅應稅憑證，亦應援例辦理。
⒉財政部79年9月3日台財稅第000000000號函：
主旨：行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局
及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入「科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算」者，應依法課徵營業稅。
說明：
二、該管理局之收入，如係列入「科學工業園區管理局單位預算」內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入「科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算」者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發、擴充，改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。
㈣但本院並不同意原判決以上的法律觀點，茲說明其法律觀點不可採之理由如下：
⒈首先必須指明，上開二函釋中，前一函釋只有提出「限縮
解釋」之結論，而沒有符合法學方法論所要求之說理標準，附上採取「限縮解釋」之法理基礎。而後一函釋則是針對營業稅課徵與否而為之說明，實與本案之印花稅情形不同。就算要在本案中引用，也必須以類推適用之模式為之（因為營業稅與印花稅基本上都可歸入交易稅之領域中，同樣以交易行為為稅捐客體，後詳），不得逕予援用。⒉而依本院所見，印花稅法第6條第1款之文義極為清楚，只
針對稅捐主體本身之屬性為規範，並沒有針對稅捐主體締約而使用憑證之資金來源為規範。則原判決對上開法規範限縮適用，基本上已不是「法律解釋」之課題，而是「法律補充」之課題（隱藏法律漏洞之目的性限縮）。而原判決謂：「上開前一函釋乃主管機關就所屬機關因執行印花稅第6條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該二函釋係就各機關所屬作業基金（即非營業循環基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，釋明該基金之性質為附屬單位預算，故應依法徵收印花稅，與上開法律規定之立法意旨相符，法院自得予以援用」云云。其見解已有可議。
⒊當然依學理上之通說，在稅捐法定原則底下，稅捐領域仍
有「法律補充」之可能。因此上訴意旨謂：「原判決之法律適用，有違反稅捐法定原則（或法律保留原則）」云云，這樣的觀點，本院並不完全接受。重點還是在於，從稅捐法制體系之觀點，印花稅法第6條第1款之規定內容，到底有無法律漏洞存在﹖而這樣的漏洞內容為何﹖而其對應之填補方式為何﹖⒋而本院認為，印花稅法第6條第1款之規定內容，的確有法
律漏洞存在。但其漏洞內容並非如被上訴人之主張，因此被上訴人提出之對應填補方式也是錯誤的。原判決仍予接受自屬違法。茲逐項說明如下：
⑴有關印花稅法第6條第1款規定內容之法律漏洞內容：
實則印花稅為交易稅之一種，而交易稅之課徵與否，最直接之影響即交易成本，而交易成本之差異，會造成市場自由競爭之壓抑，形成不公平競爭之結果。因此當政府機關在市場上從事「購入原、物料並投入人力，生產產品或勞務而為行銷」之持續交易活動時，若其交易憑證為印花稅之稅捐客體，卻因主體為政府機關，即可免納印花稅，如此會使政府機關在市場上享有優勢地位，為了消除此等優勢地位，有必要對印花稅法第6條第1款之規定內容予以「目的性限縮」，將上開持續性之買入賣出交易行為（即營利行為）排除在免納印花稅之範圍。以維持稅制上之平等。
⑵但上開法律漏洞內容卻與交易之資金來源是否為「年度
結算時不須繳庫」之「附屬單位預算基金」無關。只是這二者表面上看來，似乎有「相關性」。所以被稅捐機關選擇作為識別以上法律漏洞之一種「標籤」。但「相關」並不代表「相等」。因為在過去之歷史經驗中，很多政府機關一樣會以編列之「單位預算」進行持續性之營利活動。例如以往之菸酒公賣局賣菸酒，或改制前之林務局出售砍伐之木材等等。
⑶而原判決或被上訴人謂：「列為附屬單位預算之基金運
用如有結餘，其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構或社會大眾之性質無異」。這樣的觀點並非正確，因為基金種類繁多，有些未必是營利性質之基金，也有可能是為遂行公共行政任務而使用者，若非營利性質，即沒有排除在印花稅法第6條第1款規定範圍之法理正當性。
⑷另外所謂「租稅公平與正義」，當然是指人民與政府機
關間之公平、正義。政府機關則僅是國家踐行公共任務所設立之部門，不同政府機關間之資源配置多寡，是取向於任務目標，由上級機關決定，機關部門間沒有所謂「公平正義」可言。因此以「資金來源在年度決算是否解繳國庫」，當成政府機關應否繳納印花稅之差別處遇標準，實屬不當。
⑸因此以上漏洞填補之正確填補方式，應該是視政府機關
締結買賣契約之目標性質，而非視其資金來源或基金名稱或所編列預算種類，來決定印花稅法第6條第1款規定內容之「目的性限縮」範圍，而應以其基金實際用途是否為營利性質來決定。
㈤總結以上所述，被上訴人引為印花稅法第6條第1款規定內容
之「目的性限縮」範圍之二函釋，基本上對法律漏洞內容之認知與填補方式之選擇，均有錯誤。而原判決沒意識到法律解釋與法律補充之區別，又對漏洞內容認知有誤，自難謂為合法。上訴意旨憑此指摘原判決此部分違誤，求為廢棄，為有理由（至於其具體主張，部分與本院上開判斷體系沒有直接之關聯，本院在此亦不予贅述），應由本院將原判決廢棄之，發回原審法院，依本院上開法律見解，對上訴人前開購買土地行為之目的是否為營利性質，重為事實調查，以決定上訴人是否有權請求退稅，而另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
書記官 莊 俊 亨