最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01668號上 訴 人 美億工程有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月1日臺北高等行政法院94年度訴更一字第101號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，原自行列報課稅所得額為新臺幣（下同）19萬1,677元，嗣被上訴人依薪資所得資料歸戶異常清單，查得上訴人涉嫌虛列曾建發、鄭文桂、唐國壁、黃義信、胡宗昇、徐義雄、徐燦英等7人直接人工薪資計165萬元，據以剔除營業成本，變更核定課稅所得額為184萬1,677元，補徵稅額41萬2,500元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰計41萬2,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第3640號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院94年度判字第797號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。原審法院更為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定剔除上訴人營業成本超過135萬元及罰鍰部分，暨駁回上訴人其餘之訴。上訴人猶表不服，就其遭原審判決駁回之曾建發、鄭文桂、黃義信、胡宗昇、徐義雄及徐燦英6人薪資之營業成本135萬元之本稅部分，提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人從事承包工地之鋼筋為業，並由工地工頭代為招募工人擔任綁鋼筋工作，且上訴人確有支付工人曾建發等人薪資之事實，業已提出付款簽收證明書、銀行存摺及切結書為證，是上訴人無虛列工資之事實；被上訴人不應僅以胡宗昇等片面之聲明，而為上訴人不利之處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人雖檢附薪資付款簽收證明、切結書及銀行存摺等給付證明，主張確有曾建發等人及支付薪資之實。惟被上訴人發函通知前開被虛列人等於90年12月17日至被上訴人處所說明；查得胡宗昇、唐國壁聲明當年度未在上訴人處所上班，並提出檢舉；曾建發未依限至上訴人處所洽談，有郵局雙掛號回執附卷可稽；其餘4人按戶籍地址查無其人，洽談通知無法送達；且薪資之發放，由僱用、參加勞健保、上工記錄、每月薪資計算、發放及扣繳有一定程序，上訴人無法提示上列資料供核，是上訴人主張被虛列人員均可通知查證，顯非可採，違章事實明確。另上訴人主張上開人等均有僱用確有付薪，惟未提供有關薪資支付事實憑證及其確在該公司任職之證據供核，僅提示按指印之切結書，且薪資之給付均為整數，與一般實際僱用薪資發放情況顯著不同，難謂其主張為真實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於維持被上訴人所為剔除曾建發、鄭文桂、黃義信、胡宗昇、徐義雄及徐燦英6人薪資之營業成本135萬元部分，略以：課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故上訴人就其列報前開直接人工薪資成本確有支付之事實，自應負舉證責任。經查，上訴人雖提出曾建發等6人名義出具之切結書、領據及該公司製作之83年度各月份薪資清冊為憑。惟上開私文書實質內容之真正，尚待上訴人為證明，自難單憑前開憑證或清冊，即認上訴人所稱有僱用前開曾建發等6人而給付薪資等情屬實。又依上訴人所提該公司及其負責人甲○○之銀行存摺提領紀錄，亦僅足證明上訴人公司及其負責人有該提領紀錄所載之現金提領事實，然不足以證明其提領之款項係用以支付前開薪資，且依前開銀行存摺提領現金紀錄與上訴人製作之前開薪資清冊亦無法勾稽查核，是上訴人執此主張確有支付前開工資，不足採信。另據訴外人胡宗昇在被上訴人處所為當年度並未在上訴人公司上班之陳述，及衡諸營造工程有關工地綁鋼筋及釘板模等施作項目，因屬短期基礎粗作，一般多以按日計酬方式招募臨時勞工施作，而上訴人亦自承曾建發等6名勞工係其臨時招募之勞工，然依上訴人製作之每月薪資清冊所載，胡宗昇每月均領取固定薪資2萬5,000元，其餘5名工人該年度每月取自上訴人之工資亦均固定僅有2種金額（如曾建發為1萬6,000元、1萬7,000元；鄭文桂為2萬元、2萬1,000元；黃義信、徐義雄及徐燦英均為2萬元、1萬6,000元），顯與一般營造業募工發薪情形不合，而上訴人復未能提出前開6名工人之每日出勤或報到表以供查核，益難信其前開薪資清冊所載為真實。另依曾建發等6名工人當年度薪資所得核定清單所載，列報渠等取有薪資所得之營利事業，曾建發有52家、鄭文桂及胡宗昇各有5家、黃義信有16家、徐義雄有10家、徐燦英則有15家，且渠等列報之薪資總額達150萬元至1,055萬5,115元不等，遠超出渠等之工作能力，明顯違反常情，故上訴人所提前開6名勞工出具之切結書及領據內容之真實性，實有疑義。加以原審法院依上訴人聲請傳喚前開6名證人到庭作證，其中胡宗昇已死亡、徐義雄、徐燦英均行方不明，其餘證人亦經數次傳喚未能到庭應訊，上訴人復未能提出其他可資採信之出勤表或給薪流程等證據以為證明，原審法院亦查無其他證據，足資證明上訴人確有僱用前開曾建發等6名工人而給付薪資計135萬元，故關於本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之上訴人負擔等語。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人作成不利於上訴人之行政處分，對上訴人補徵稅額及處1倍罰鍰，依行政程序法第9條、第36條及本院39年判字第2號判例意旨，應由被上訴人就上訴人有虛列工資之事實負舉證責任，非由上訴人就人工薪資成本確有支出之事實負舉證責任，故原審竟認定上訴人應就確有支付工資之事實負舉證責任，顯違反行政訴訟舉證責任規定及上開本院判例意旨，有判決適用法規不當之違法。（二）退步言之，縱認原審舉證責任之說法正確，然上訴人已提出以曾建發等6人名義簽名及捺指印之領據原本、切結書、銀行存款存摺等，上訴人確已就支付工資之事實善盡舉證責任，況由證人唐國壁之證詞復可證明上訴人確有支付工資之事實。詎料，原審法院未令被上訴人就上訴人有虛列工資之事實負舉證責任，即片面判決上訴人敗訴，顯有適用法規不當之違法。（三）訴外人胡宗昇於86年6月28日所填具之就業情形說明書，記載其於83年度在工地擔任臨時性捆鐵條、釘板模工作，做滿4個月，為領薪水曾將身份證及印章交付他人，因自行投保，故投保單位與服務單位不相同等之記載，顯與被上訴人稱其當年未在上訴人處所上班之檢舉事實不符，反較與上訴人所提出之證據資料及陳述較為相符。另本件僅胡宗昇、唐國壁有被上訴人所謂檢舉之情形，其他5人並無，被上訴人援引胡宗昇、唐國壁之片面聲明，顯不足以證明上訴人有虛列工資之事實。又本院前次發回意旨已揭示，上訴人就曾支付工資之事實已盡舉證責任，然原審判決卻未依本院前次發回意旨為判決，有消極不適用法規之違法。又原審未調查有利於上訴人之資料，亦未說明不足採信之理由，亦有判決理由不備之違法。（四）上訴人為小型公司，多委由工地工頭代為招募工人，不可能有每日出勤或報到表以供查核，是原審要求上訴人提出出勤或報到表，明顯強人所難。另上訴人已明確證明有支付工資予曾建發等6人，至於其等是否遭其他公司列報工資之事實，均與本案無關，然原審判決竟以曾建發等6人遭其他公司列報工資等不相關事實，片面認定上訴人有虛列工資之情事，判決與所援引之證據明顯矛盾，有判決理由矛盾之違法云云。
六、本院查：
（一）按除行政訴訟法有特別規定者外，民事訴訟法第277條前段關於當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任之規定，依行政訴訟法第136條，於行政訴訟程序亦準用之。而依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第10款及第11款，關於營利事業於營利事業所得稅結算申報時為薪資支出之列報，固僅規定應提出有簽名或蓋章之收據或名冊為憑證；惟若該等憑證經調查結果，其實質上真正有疑問時，則基於薪資支出之列報乃有利於納稅義務人之事實，參諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，自應由納稅義務人就其確有此薪資支出之事實，負客觀舉證責任；即於行政法院已盡調查證據之能事，而其事實仍有未明時，該事實不明之不利益，即應歸由應負客觀舉證責任之納稅義務人負擔。而此即本院39年判字第2號判例前段所揭櫫：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意涵。
（二）經查：（1）本件上訴人所列報薪資支出之曾建發等6人，因經被上訴人查核結果，列報渠等取有薪資所得之營利事業，曾建發有52家、鄭文桂及胡宗昇各有5家、黃義信有16家、徐義雄有10家、徐燦英則有15家，且渠等列報之薪資總額達150萬元至1,055萬5,115元不等，故原審乃認定此等遠超出渠等工作能力之薪資列報情形，明顯違反常情，進而認上訴人所提前開6名勞工出具之切結書及領據內容之真實性，實有疑義，即無不合；則據此事實，依前開所述，即應由上訴人就其有此等薪資支出之事實負客觀舉證責任。而經原審依調查證據並斟酌全辯論意旨結果，因認依上訴人提出之存摺提領現金紀錄，不僅不足以證明提領之用途為支付薪資，且與上訴人製作之薪資清冊，亦無法勾稽；並該6人中之胡宗昇曾於被上訴人處陳稱83年度未在上訴人公司上班，且其陳述83年度之工作情形亦與上訴人帳載情形不合；暨上訴人每月薪資清冊所載該6人按月領取薪資情形，又與其等為臨時工且係從事一般綁鋼筋及釘板模之行業按日計酬之行業習慣有別；且再佐以前述該6人遭多家營利事業列報薪資之有違常情情形，並經原審法院傳喚結果，該6人中之胡宗昇已死亡、徐義雄、徐燦英均行方不明，其餘證人亦經數次傳喚未能到庭應訊，暨上訴人復未能提出其他可資採信之出勤表或給薪流程等證據以供查核，而原審法院亦查無其他證據，足資證明上訴人確有僱用前開曾建發等6名工人而給付薪資計135萬元之情，故依客觀舉證責任原則，就此部分為不利於上訴人認定之得心證理由，已經原審判決詳述在案，依上開所述，並無違反本院39年判字第2號判例情事。至本院上述判例後段所闡述：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」等語，乃針對行政罰而為之論述，因本件上訴範圍並不包含罰鍰部分，故上訴意旨執此為指摘部分，因與本件之爭執無涉，本院即無予以審究之必要；而原審判決之舉證責任分配是否適法，亦與行政程序法第9條、第36條之規定無涉；故上訴意旨據以指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。（2）又本件雖僅訴外人胡宗昇、唐國壁二人提出虛列工資之檢舉，惟營利事業列報之成本是否有虛列情事，本非須有檢舉，始得為虛列之認定；且上訴人83年度所列報曾建發等6人（不含唐國壁）之薪資何以應認有虛列情事，亦經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，已如上述；其中訴外人胡宗昇於其就業情形說明書中，雖有曾於83年度為臨時性綁鋼筋及釘板模工作之陳述，然依訴外人胡宗昇陳述之工作情形，因與上訴人帳證資料顯示之胡宗昇情況不合，故無從採為有利於上訴人之認定，亦據原審判決詳述在案，並無上訴意旨所稱理由不備情事。再原審判決係因曾建發等6人遭多家營利事業列報工資，且其薪資總額亦不合理，乃質疑上訴人所提出薪資清冊及領據之實質上真正，並因依其他調查證據結果，上訴人關於該6人薪資之列報，亦確有異常情事，乃綜合全部調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，且依客觀舉證責任分配原則，為不利於上訴人之認定，是其斟酌曾建發等6人遭多家營利事業列報薪資之事實，自無上訴意旨所稱理由矛盾情事。至上訴意旨援引訴外人唐國壁於原審證詞部分，因屬關於上訴人列報唐國壁部分之薪資應否採認部分之爭議，而此部分已經原審判決為有利於上訴人之認定，並非屬本件上訴範圍。又證人唐國壁於原審之陳述，乃關於其個人情形之說明，自難據以推論曾建發等6人之情形與之相同，並進而為該等薪資清冊實質上均屬真正之認定，故上訴意旨再執其一己意見，就原審關於證據取捨之職權行使事項為指摘，亦無可採。（3）另本院94年度判字第797號判決係以其原審判決未盡職權調查證據能事，而有理由不備之違法，將其原審判決廢棄，發回原審法院更為審理，有該判決書可按；故原審法院按發回意旨再為調查後，依調查證據結果並斟酌全辯論意旨為判決，雖其判決結果仍與更審前相同，亦無不以上述本院判決所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，而違反行政訴訟法第260條第3項之情。故上訴意旨執本院94年度判字第797號判決，主張原審判決有不適用法規之違法云云，並無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分剔除上訴人列報營業成本關於曾建發等6人薪資支出135萬元部分，予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核與應適用之法規，尚無違背。上訴論旨，指摘原審判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 張 雅 琴