最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01673號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺北高等行政法院94年度訴字第328號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報應稅之取自中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）營利所得新台幣（下同）3,278,700元（下稱系爭所得）及薪資、利息等所得計3,280,072元，短漏所得稅額541,389元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經財政部台北市國稅局及被上訴人所屬淡水稽徵所查得，併計當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為3,312,033元，所得淨額為2,702,501元，補徵稅款68,253元，另於90年7月6日以90年度財綜所更字第Z00000000000號處分書（下稱原核定），就系爭營利所得部分，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額541,389元處以0.5倍之罰鍰計270,600元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人92年4月7日北區國稅法一字第0920007579號復查決定，維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部92年10月31日台財訴第0000000000號訴願決定以被上訴人逾期未將有關答辯及文卷送部，致事證未明，無從審酌，而撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人重核結果以93年5月5日北區國稅法一字第0930008885號復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，經財政部93年11月29日台財訴字第09300405580號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人係中硝公司之股東，86年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，上訴人因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金，於依所得稅法第4條之1對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，上訴人未予併計綜合所得申報課稅，自無不合。惟案經士林稽徵所，認上開款項屬原股東之營利所得，遂責令中硝公司限期辦理扣繳申報，而中硝公司於限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，上訴人亦隨即於88年6月17日就上開款項併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款補辦綜合所得稅申報，詎被上訴人仍違法就短漏稅額處上訴人罰鍰。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元，乃先後2次以資本公積轉增資、減資，以現金收回分配股票，復於87年間為解散登記，上開款項非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東營利所得，課徵所得稅。又士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，上訴人係於同年6月17日始辦理補申報並補繳稅款，與自動補報之要件不合，被上訴人乃按漏稅額處上訴人以0.5倍之罰鍰等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）關於本稅部分：１、依90年11月12日修正公布前之公司法第156條第1項前段、第161條之1第1項、第163條第1項、第164條、第166條第1項前段、第167條第1項前段及第168條第1項等規定，足見股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至於公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。２、復按股份有限公司處分固定資產之溢價收入，因非屬營業活動所得盈餘而生之財源，而係來自資本交易，故依修正前公司法第238條第3款之規定，應列入資本公積。又因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能實與公司資本相類似，依修正前公司法第241條第1項規定，是公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。３、惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨，實係誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用。４、又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之股票，既非股票轉讓行為，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅，而財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨與前揭說明不符，自無適用之餘地。
查中硝公司將其85年度出售土地增益408,081,263元，同年轉列資本公積164,250,000元，旋於86年1月6日減資187,372,080元，並以現金收回配發股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，同年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非上訴人所主張之股票轉讓性質，且其減資金額尚超過增資金額。再查中硝公司嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於同年9月10日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而利用連續增、減資之迂迴方式，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，致股東變相分配出售土地之所得，與盈餘分配性質無異。核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，形式上藉由公司法之增減資行為，而實質達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，即應依所得稅法第14條第1項第1類規定，將該所得歸屬營利所得，併入上訴人86年度綜合所得總額中計徵綜合所得稅。（二）關於罰鍰部分：１、查所得稅法第14條第1項第1類規定及財政部相關函釋早於86年上訴人取得減資股款前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，又查，上訴人身為中硝公司股東，對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務。申言之，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄，上訴人曾三度出席簽名參與相關會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，上訴人難謂不知情，自難辭其參與中硝公司租稅迴避安排之責。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；乃上訴人系爭所得為公司盈餘分配性質，依法應填報營利所得稅額，上訴人竟未申報，自難認其已盡所得稅法上協力義務，揆諸上開說明，上訴人自應負漏報系爭所得之責任。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難以主張信賴該函釋為行為而免責。２、次按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，本件上訴人雖已辦理86年度綜合所得稅之結算申報，惟並未申報系爭所得，88年5月10日為士林稽徵所調查，發現其有應課稅之所得額，於同年月19日函令中硝公司辦理扣繳，上訴人始於同年6月17日向淡水稽徵所補辦申報並補繳稅款，是無論本件調查基準日係88年5月10日士林稽徵所依職權開始調查時，或是同年月19日向中硝公司函查時，均在上訴人補辦申報並補繳稅款前，是本件自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用。
３、再按上訴人取得系爭所得3,278,700元，是將系爭營利所得併計綜合所得稅後，上訴人所漏稅額為541,389元，依所得稅法第110條第1項規定，是被上訴人依此金額，處上訴人0.5倍罰鍰270,600元（計至百元），於法自屬有據。４、復按上訴人所引財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋可知，此公式適用之前提係短漏報所得額之稅額曾經扣繳，是短漏報之稅額自非依短漏報所得額計算，而應扣除扣繳稅額後計算之，此觀之所得稅法第110條第1項自明。本件所不同者在於，於調查基準日時，系爭營利所得之稅額未經扣繳，故其所漏稅額自應包括嗣後始補扣繳之上開之491,806元。
５、末按，本件中硝公司連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，自非屬依法令之行為，而得主張阻卻違法。
五、上訴意旨略以：（一）中硝公司並非逕以出售土地之增益，作為盈餘分配予上訴人，而係將該增益轉列資本公積辦理增資後，再辦理減資收回增資股票所支付股東之股款，詎原審未察兩者性質之歧異，即遽認上訴人取得之系爭股款，而適用所得稅法第14條第1項第1類及第88條規定，顯然有違租稅法律主義，而有不適用法規或適用法規不當之違法。（二）又原判決認股票轉讓後，僅轉由第三人持有，股權並不消滅，而公司辦理減資收回股票，目的在於消滅股票之權利，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，不屬股票轉讓行為，並據以認定財政部69年台財稅第33694號函釋違反實質課稅原則，難予適用，進而推定屬營利所得云云，顯然有違憲法第19條及行政訴訟法第189條規定，並假藉實質課稅原則，錯誤解釋公司法第168條規定，故原判決自有違誤。
（三）又人民因信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。詎原判決未見及此，顯然有違誠實信用及信賴保護原則。（四）此外，原判決對上訴人於無過失責任及已自動補繳稅款之情形下，猶認應予處罰，顯然違反司法院釋字第275號解釋及稅捐稽徵法第48條之1規定；另外，原判決認計算漏稅額時，並無財政部73年台財稅第59051號函扣除短漏報所得額之扣繳稅額規定之適用，均有適用法規不當而違背法令之違誤等語。
六、本院查：（一）按「公司除依第158條、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」90年11月12日修正公布前之公司法第167條第1項前段及第168條第1項分別定有明文。又「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法應申報課稅之所得額有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款亦定有明文。（二）查中硝公司雖非逕以出售土地之增益，作為盈餘分配予上訴人，而係將該增益轉列資本公積辦理增資後，再辦理減資收回增資股票所支付股東之股款，惟查原審判決業已敘明：公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同，惟公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東無異，此時股東實質上已有營利所得，即與財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨不符，依實質課稅原則，自應予以課稅等語，已說明其得心証之理由，並未違反憲法第19條、行政訴訟法第189條、公司法第168條，亦無判決不適用法規之違法。（三）原判決業已敘明財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難以主張信賴該函釋為行為而免責等語，已說明本件無信賴保護原則之適用。又無論本件調查基準日係88年5月10日士林稽徵所依職權開始調查時，或是同年5月19日向中硝公司函查時，均在上訴人補辦申報並補繳稅款前，是原判決認本件並無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用，並無違誤。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩