最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01687號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 何瑞芳 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月10日高雄高等行政法院92年度訴字第763號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、原判決以臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）90年度訴字第2137號刑事判決及訴外人吳汶達於該刑事案件之陳述，據以認仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）曾於民國（下同）87年發放上訴人配偶李芳明前配偶李張秀蓮鉅額盈餘新臺幣（下同）14,240,000元。
惟查，仁英公司明細分類帳「應付盈餘分配款」項下顯示，87年12月1日應付李張秀蓮等人現金股利計3,000萬元，截至87年12月31日止上開應付現金股利3,000萬元均未發放。且參諸同期間「現金」及「銀行存款」科目均未有3,000萬元現金股利之支付記載。至「股東往來」及「其他應付款」科目餘額之變動，與應付現金股利並無任何關聯。上開明細分類帳87年底餘額，均與該公司87年底營利事業所得稅結算申報書項下之資產負債表所列金額相符，足可確認該明細分類帳之真實性。又仁英公司87年12月31日之資產負債表亦載有「其他應付帳款」3,000萬元之負債，且其數額核與仁英公司應發放股息紅利金額相符，應屬同筆款項，足見該公司87年度之現金股利尚未發放，仍以負債形式留存於公司。是以，仁英公司於未發放任何現金之前提下，即製作不實扣繳憑單；另其股票股利部分，亦屬仁英公司會計帳目之紙上作業，應可確認。次以，仁英公司為股份有限公司，並非公開發行公司，並無公司法第240條第6項之適用，亦即盈餘轉增資應由股東會決議行之。而仁英公司於87年11月19日上午9時召開股東臨時會議，會議中討論「交董事會執行股東常會承認之盈餘分配案」與「增加資本發行新股案」等事項，其中「增加資本新股案」內容為「．．．擬將股東紅利轉增加資本148,000,000元整，．．．授權董事會決定，．．．」，決議結果為照案通過。嗣仁英公司於同日下午3時召開董事會議，討論上揭「增加資本發行新股案」事項，決議結果同為照案通過，增資基準日擬定為本年度（即87年）12月1日。依上開仁英公司87年11月19日股東會議紀錄與同日董事會議紀錄可知，仁英公司不僅未於上揭會議中決議現金股利之發放，更未宣布何時為現金股利發放之基準日，仁英公司是否發放現金股利予股東即存有疑義。再者，前開會議事錄記載出席董事有訴外人陳清雄、陳清益、吳春蓮等3人，然吳春蓮早於86年間更名為吳乙玄，自更名後即未再使用原名吳春蓮，其不可能以吳春蓮名義出席上開董事會，上述董事會議事錄之真實性亦存有疑義。揆諸前開說明，依卷內所附相關資料，均足以證明仁英公司未曾於87年發放李張秀蓮盈餘14,240,000元，該筆款項係屬虛列之事實。原判決之認定與卷證內資料不符，有未依職權調查證據及判決不備理由之違法。㈡、第以，上訴人於原審已提出仁英公司扣繳憑單、投資人明細及分配盈餘表、增資前試算表、增資後資產負債表、盈餘分配表、股東會議紀錄等資料，既已就課稅事實提出反證，依舉證責任轉換法理，仁英公司是否確實發放現金股利及其他股票股利之事實，仍應由稅捐機關（即被上訴人）負舉證責任；然被上訴人對於「所得核課事實」之重大疑義，迄至判決為止，均未舉證說明。至原判決所援引高雄地院90年度訴字第2137號刑事判決，認定李芳明任職勝群公司之副總到職日為76年12月1日，而實際上勝群公司設立登記日為79年6月30日，兩者日期前後謬誤，足見該刑事判決認定事實違誤。是原判決僅泛稱依卷證資料及刑事判決，認被上訴人已盡舉證之責等語，有不適用舉證責任分配法則之違法。㈢、再者，財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）89年8月18日第303次裁罰審議小組會議決定，有關仁英公司之股東依同一方法申報者（僅將所得給付總額列示於申報書中．．．），如已提出檢舉則依檢舉辦法處理。查李芳明及李張秀蓮之子李雨蒼已於88年3月23日向高雄市國稅局就仁英公司87年度給付總額提出檢舉在案，嗣被上訴人方依該檢舉函，將稅單依繼承人甲○○（即上訴人）、李雨蒼、李玉卿、李雨勳等4人區分4張核課。且衡諸李雨蒼與李張秀蓮係直系血親關係，且李雨蒼亦屬直接利害關係人，自應相當於李張秀蓮或上訴人自己提出檢舉，而符合上述檢舉辦法；原判決認上訴人未檢舉，似有誤解。再查，本件核課處分所認定之所得事實，依上訴人於原審指陳之相關資料，既有虛偽疑義，復另牽涉刑事責任，揆諸財政部90年9月27日台財稅字第0900036725號函，及該函釋示所比照之財政部90年6月7日台財稅字第0900450074號、69年5月27日台財稅第34214號函釋之意旨及比例原則法理，系爭稅款自應暫緩徵收。被上訴人無視前開函釋意旨，應斟酌本案事實之爭議性而未斟酌，即消極不行使裁量權，已有裁量怠惰之瑕疵。原判決竟以上訴人並未親自提出檢舉，且主管機關是否暫緩徵收屬其裁量權限為由，遽為上訴人不適用相關解釋函令之論斷，應有判決不備理由及不適用解釋函令之違法。㈣、另，原審一方面認定仁英公司87年二次股東臨時會決議分配股利，固將已死亡之李張秀蓮列入出席股東會議，而有程序違法之瑕疵；另方面竟未盡職權調查責任，未詳究死亡之李張秀蓮如何參與決議？股利如何分配到不具權利能力之死亡之人？而僅以公司決議既未經撤銷，該決議仍屬有效等情，即將上訴人聲請傳喚證人吳乙玄等股東，認無必要而予駁回；原判決相關論斷，不僅顯有疏略，更違反實質課稅原則。又查，原審前曾以本案涉及高雄地院90年度訴字第2137號違反稅捐稽徵法刑事案件，而停止訴訟程序；其公訴意旨已於該判決指出訴外人吳汶達、陳清雄涉及違反稅捐稽徵法及偽造文書罪嫌，至股東會決議係屬偽造乙節，亦包含於公訴意旨及告訴犯罪事實，而可推論而知並非全無訴追意思，是原判決執為上訴人不利論斷，恐失偏頗，並悖於本院95年度判字第139號判決意旨，應有違反職權調查義務及悖於實質課稅原則之違法。再者，上訴人配偶李芳明前配偶李張秀蓮87年度未取得仁英公司任何股利之事實，業經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）93年度上訴字第798號刑事判決確認，且於事實欄闡釋甚明，其真實性應無庸置疑。原審採擷被上訴人片面之詞，遽為上訴人不利論斷，置上訴人於原審所提出之證據而論，應有判決不備理由之違法。㈤、又查，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則。然被上訴人對本案並未遵循「收付原則」，係屬違法。㈥、另上開高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決，已判決被告吳汶達（即吳何堂）偽造不實之87年「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，足生損害於上訴人陳兆雄等人罪刑在案。而經濟部及高雄市政府，因仁英公司涉有公司法第9條第4項規定之情事業經高雄高分院判決確定，復撤銷其公司設立登記及後續相關登記。又仁英公司虛列87年度盈餘發放予李張秀蓮，李張秀蓮之子女李雨勳、李玉卿提起訴願，業經財政部96年3月30日台財訴字第09200581920號訴願決定，以原處分機關裁處基礎之證物既已證明係偽造為由，將原處分撤銷，責由原處分機關另為處分。
㈦、綜上，原審對仁英公司87年度之營利所得僅屬會計帳目紙上作業之證據均置而不論，亦未援引主管機關暫緩徵收稅捐之函釋，遽為上訴人不利之判斷，確有違法事由，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷或發回原審法院更為審理。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀。
三、原審以：㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。本件上訴人配偶李芳明之前配偶李張秀蓮87年度分別獲配源自仁英公司之營利所得各為14,240,000元之事實，有仁英公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、扣繳憑單影本等附卷可稽，外觀已足堪認定有受分配盈餘之行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張相反之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證之責任。且綜合所得稅原則上採收付實現制，而所得之實現與否，並不以收到現金為限，倘有其他足以替代現金之報償均屬之，司法院釋字第377號解釋理由書足參。觀諸高雄地院90年度訴字第2137號刑事判決理由三所載「被告吳汶達辯稱：．．．告訴人陳兆雄、林喜久及被害人李張秀蓮均曾同意擔任仁英投資等公司之股東，並非被虛列之人頭股東。87年間仁英公司是以股利轉投資方式分派股利．．．」等語，且訴外人吳汶達於該刑事案件亦稱上訴人已取得是項營利所得，足認李張秀蓮上開所得業已以轉投資方式，而以非現金給付方式予以實現。㈡、再者，上訴人雖爭執李張秀蓮係被冒用人頭，實際並無投資、認股或領取薪資、盈餘及紅利，且已向臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）提出告訴云云。然該偽造文書案件經高雄地院90年度訴字第2137號刑事判決訴外人吳汶達、陳清雄均無罪，此有前開刑事判決正本附於原審卷足參，尚難認上訴人主張李張秀蓮被冒用為人頭乙節確屬實在。㈢、況公司法第189條所定訴請法院撤銷股東會決議，係屬形成之訴，法院就該訴訟為原告勝訴之判決確定前，決議仍屬有效。俟決議經法院判決撤銷確定，始溯及於決議時成為無效，最高法院86年度台上字第1333號民事判決參照。經查，仁英公司89年11月19日及88年5月1日股東臨時會議事錄並未特別顯示李張秀蓮之簽名或蓋章載明李張秀蓮確曾親自出席，此有該二次仁英公司股東臨時會議事錄影本附卷可憑。從而，如上所述，李張秀蓮既非係被仁英公司所冒用之人頭，則縱令仁英公司上述二次之87年度股東臨時會議，因其繼承人未辦理股東變更登記，將已死亡之李張秀蓮仍列名出席股東會議，其召集程序或決議方法有瑕疵，惟在該決議未經股東自該決議之日起30日內訴請法院撤銷其決議，並經法院判決撤銷前，該決議仍屬有效。且查，上訴人訴訟代理人李雨蒼於前揭告訴訴外人吳汶達、陳清雄偽造文書等案件，僅告訴該二人未徵得李張秀蓮等人之同意，擅自將其列入仁英等公司之股東，並於88年間向稅捐稽徵機關謊報李張秀蓮等人於87年間各向仁英公司獲取盈餘14,240,000元，並未及於仁英公司前述二次87年股東臨時會議事錄係陳清雄等人所偽造乙節，此有高雄地檢署88年度偵字8165、8166號起訴書、高雄地院90年度訴字第2137號判決書等影本附卷可憑。是仁英公司上述87年二次股東臨時會決議，既未經該公司股東依法訴請法院撤銷，亦未經提起刑事告訴認其係屬偽造，自難僅憑上訴人上揭片面指述，遽認其確屬訴外人陳清雄等人所偽造無訛。又仁英公司上述87年二次股東臨時會決議，既如前述，未經該公司股東依法訴請法院撤銷，亦未經提起刑事告訴認其係屬偽造，該決議仍屬有效，是上訴人聲請傳訊證人仁英公司吳乙玄（原名吳春蓮）等11位股東證明全體股東是否接到87年11月19日臨時股東會開會通知並參加該次股東臨時會，及是否知悉此股東臨時會討論增加資本發行新股之議案乙節，即無必要。㈣、末按，財政部90年9月27日台財稅字第0900036725號函及該函釋示所比照之該部69年5月7日台財稅第34214號函及90年6月7日台財稅字第0900450074號函釋之意旨，均以綜合所得稅納稅義務人提出檢舉營利事業虛報該納稅義務人之營利所得為要件，查本件上訴人並未就其配偶李芳明之營利所得提出檢舉，與財政部上開函釋之要件不符，自無上開財政部函釋之適用。況是否暫緩徵收，主管稽徵機關應有裁量之權限，此觀諸前揭財政部69年5月7日台財稅第34214號函謂「．．．在營利事業有關人員刑責未確定前，納稅義務人應補繳之稅款，可暫緩徵收，．．．」而非謂應暫緩徵收可知。㈤、綜上所述，上訴人之主張既皆不可採，且未提出其他足為有利上訴人之證據，則被上訴人以上訴人配偶李芳明87年度獲配源自仁英公司之營利所得3,560,000元，併課當年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第15條第1項規定，洵無違誤；復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，．．．。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第15條第1項所明定。又「主旨：繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋在案。本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經高雄市國稅局依查得資料核定其配偶李芳明營利所得3,560,000元，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人之配偶李芳明不服，申經復查結果，未獲變更，嗣因李芳明於91年12月29日死亡，其繼承人即上訴人、李玉卿、李雨勳及李雨蒼等4人仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，上訴人遂提起本件行政訴訟。㈡、次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又「本法第88條第1項所稱之給付，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第82條所明定，其旨在防杜「營利事業主張保留之盈餘已分配，不須再依所得稅法第66條之9加徵10%之特別『稅後』所得稅。而股東又主張沒有收到盈餘，造成國家稅源之二頭落空」之漏洞，為收付實現之例外。查仁英公司於87年11月19日召開股東臨時會討論盈餘分配案、增加資本發行新股案、修正章程等案，經出席股東照案通過後，據以辦理，李張秀蓮87年度分配盈餘淨額14,240,000元，包括現金股利2,400,000元及股票股利11,840,000元，有仁英公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表在卷可稽，前開股東會議決議縱有瑕疵，於經訴請法院撤銷該決議前仍屬有效，則依上前揭規定，仁英公司已依法召開87年度之股東會議，並決議分配87年度盈餘分配，現金股利部分縱未於6個月內給付被上訴人應分配之股利，亦視同給付。然本案之決議分配日期為87年11月19日，加計6個月後，依前開所得稅法施行細則第82條第2項之規定而擬制之「所得實現」時點，其收付實現年度是否應為88年度，而非87年度，原審未予詳究，尚有可議；再以原審僅以訴外人吳汶達於高雄地院90年度訴字第2137號刑事案件之供述，即認李張秀蓮前揭營利所得業已以轉投資方式實現等情，是否真實，尚有不明，亦有再予調查之必要。又行政法院之判決固不受刑事判決有關事實認定之拘束，惟刑事判決所認定之事實苟足以動搖課稅事實之認定，行政法院應依職權予以調查，本件原處分據以認定李張秀蓮確取得盈餘分配之扣繳憑單，業經高雄高分院以93年度上訴字第798號刑事判決認定係訴外人吳汶達所偽造不實之文書，是以該文書之證明力如何，原審即有調查之必要。㈢綜上所述，原判決事實認定尚有不明，上訴人求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審，以昭折服。
五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 王 史 民