最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01692號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典被 上訴 人（即原審原告王石練之承受訴訟人）
甲○○○乙○○丙○○丁○○訴訟代理人 林春榮律師上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年10月2日臺中高等行政法院91年度訴字第562號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷訴願決定及復查決定關於八十六、八十七、八十八年度贈與稅及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件係上訴人財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）於民國（下同）88年度查核王朝曦綜合所得稅個案調查時，查得被上訴人之被繼承人王石練於84年、85年、86年、87年及88年間將現金新台幣（以下同）14,379,000元、20,091,000元，50,777,969元、12,673,534元及14,334,000元轉存入其孫王朝曦、王朝生、王勝弘、孫女王佳惠、王惠美、王蕙樺萬通商業銀行豐原分行（以下簡稱萬通銀行）、中華商業銀行豐原分行（以下簡稱中華銀行）、豐原信用合作社、台新國際商業銀行豐原分行（以下簡稱台新銀行）、台中商業銀行豐原分行（以下簡稱台中銀行）、泛亞商業銀行豐原分行（以下簡稱泛亞銀行）、亞太商業銀行豐原分行（以下簡稱亞太銀行）及亞洲信託投資公司台中分公司（以下簡稱亞信投資）定期存款帳戶中，有贈與之情事，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，上訴人中區國稅局初查乃核定王石練84年、85年、86年、87年及88年度贈與總額分別為14,379,000元、20,091,000元、50,777,969元,12,673,534元及14,334,000元，應納稅額2,627,330元、4,525,940元、17,003,984元、2,166,854元及2,615,180元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰分別為2,627,300元、4,525,900元、17,003,900元、2,166,800元及2,615,100元（計至百元）；王石練不服申請復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將「訴願決定及原處分（復查決定）關於86、87、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。」兩造對敗訴部分均不服而提起上訴。王石練於94年11月9日死亡，由其繼承人甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○於95年4月3日具狀聲明承受訴訟，復於96年9月7日具狀聲請駁回上訴。
二、王石練於原審起訴主張：㈠按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以憶測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。㈡本件王石練與配偶甲○○○共育有乙○○、丙○○、丁○○三子，並與其所生子女即王石練之孫同財共居，家中財務由王石練之三個媳婦王巫玉蘭、王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究係逕行提領或以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸再徵得王石練或原存款名義人或新存款名義人之同意，此由卷內各筆資金之取款,轉帳或存入憑條，其上之筆跡只有三種，即係由王巫玉蘭、王林月香、王廖碧菊等三人所為等情足資證明，故王石練與王佳惠等六人間並無贈與之「約定」。㈢另王朝曦、王朝生、王勝弘於原審法院91年度訴字第563號王林月香（即王石練之二媳婦）贈與稅一案，核其證詞，可知王石練之孫子女等六人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，王朝曦等人之印章及定存單更由其長輩（包括王石練）保管，王朝曦等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是王石練與王朝曦等六人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。㈣上訴人中區國稅局所指王石練贈與行為，詳如上訴人中區國稅局答辯卷內附表一之贈與明細表所載共計64筆，其中有11筆由受贈人解約提現為由，認定王石練之孫子女即王朝曦等六人有受贈之意思及終局取得所有權。惟該十一筆現金實際上並非如上訴人中區國稅局所稱係由受贈人解約提現，蓋如王石練92年1月10日所提準備書狀之附表資金流程所示，其中84A3一筆，係於85年11月4日定存到期後提2,495,472元匯給鄭明宗（此為其向王石練之借款），另於86年11月4日提1,000,000元匯入王林月香萬通銀行作定存；其中84A5一筆，係於86年5月22日定存到期提3,420,000元，加上王勝弘豐原信用合作社提58,000元合計3,478,000元，用來開1,0 00,000元之台支3張及478,000元之台支一張，並分別由乙○○及鄭真真、陳明祺（均為乙○○之金錢借貸債權人）兌領；其中84A6一筆，係於86年12月26日定存到期提9,066,000元匯至王巫玉蘭安泰銀行之活儲帳戶內，加上當日匯入該帳戶之434,000及現金500,000元合計10,000,000元轉作定存，嗣於87年3月26日到期，再轉入王廖碧菊在該銀行之活儲帳戶，並提2,152,000元匯入王石練第一銀行之帳戶內，另提8,000,000元，改作8筆900,000元之定存及1筆800,000元之定存，其中85A1、A7二筆，均係於86年9月2日定存到期，轉入王朝曦萬通銀行之帳戶用以清償王朝曦於86年9月1日質借提領之4,099,000元。該筆金錢係加上王林月香萬通銀行提6,651,000元，作王林月香1,100,000元之定存，其中85A2一筆，係於87年9月14日定存到期，提3,056,000元，加上丁○○自萬通銀行帳戶提領之3,046,000元合計6,102,000元，匯入王巫玉蘭中華銀行之帳戶內，加上該帳戶當日匯入之2,298,000元，合計9,000,000元作王巫玉蘭9筆1,000,000元之定存，其中85A3一筆，係於87年9月25日定存到期，改匯入丁○○萬通銀行帳戶作定存；其中85A8一筆，係於87年10月1日到期，改匯入王巫玉蘭亞太銀行帳戶另加，上1,000,000元作三筆1,000,000元之定存；其中86A3一筆，係10,000,000元之可轉讓定期存單而於86年12月11日轉至王巫玉蘭名下；其中87A1一筆，係於88年4月12日定存到期後，改匯至王朝曦大安銀行之帳戶存定存；其中88A1一筆，係於88年4月1日定存解約轉2,101,000元，加上王勝弘之89,000元、王巫玉蘭之169,000元及現金3,844元，合計2,362,844元用以繳納稅款。故上訴人中區國稅局稱上開11筆資金均由受贈人解約提現云云，即與事實不符，自不得據以認定王朝曦等六人對各該資金有受贈之意思及處分權。㈤又除了84A6,85A1,A2,A3等27筆款項外，其他筆款項均係集王石練和家族其他成員中一人，甚至數人之款項成一筆存入王石練孫子女之帳戶。而86A20一筆，更是先由王石練與丙○○於85年6月27日分別匯1,890,000元1,408,860元，加上現金301,140元合計3,600,000元，至王朝生安泰銀行帳戶存定存，於86年6月27日到期，即於當日轉591,000元回王石練第一銀行之帳戶內，另提500,000元及527,927元，加上現金72,000元合計1,099,927元，開一張台支給乙○○之金錢借貸債權人張玉珍兌領；剩下2,000,000元則於同日先轉到王朝生泛亞銀行的帳戶再轉給王蕙樺在該銀行之帳戶存定存。上訴人中區國稅局竟據以認定此係王石練於86年6月27日贈與王蕙樺1,890,000元作定存云云，顯與事實不符。㈥此外，86A1一筆係王石練於83年1月10日自其帳戶匯3,228,625元至王佳惠之帳戶存定存，三年到期後再轉匯入王朝生之帳戶存定存。上訴人中區國稅局竟認定此係王石練於86年1月10日贈與王朝生3,228,625元，實屬無據，蓋王石練並未於86年1月10日匯款3,228,625元與王朝生。又86A4,A14,A15,A16,A18,A20─22,A24,87A1,88A2,A4等12筆亦有與此相同之課稅基礎事實錯誤的問題。㈦由前開附表所示資金流程可知，王石練若未與其子孫同財及由媳婦輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入孫輩帳戶內？且若王石練匯款行為有贈與之意思，豈有先將錢匯到其他孫輩成員之帳戶存定存，到期再轉給所謂的受贈人？又受贈人若有允受贈與之意思並取得所有權，該款項豈會用以給付王石練對他人之借款（如84A3）或清償伯父乙○○之金錢債務（如84A5,86A20）或繳納家族成員之稅款（如88A1）,甚至匯回王石練或其他家族長輩之帳戶內（如84A3,A5,A6,85A1,A2,A3,A7,A8,86A20,A31,A32）？故依各該事實，確足以證明王石練與王朝曦等6名孫子女間不存有贈與契約。況依訴願卷第24至34頁上訴人中區國稅局查核製作之王石練家族全部103筆資金流程及認定情形表中之第99筆所示，上訴人中區國稅局對於王石練該筆2,727,000元之存款轉至王佳惠之帳戶存定存，到期再轉至王朝生之帳戶存定存，於查核前又轉到丙○○帳戶之情形，並不認定王石練係贈與王佳惠或王朝生該筆資金，而係認定王石練用王佳惠、王朝生之名義辦理定存以分散定存利息所得，亦即上訴人中區國稅局在查核階段，對於王石練孫子女之定期存款，到期後回存王石練家族第一代或第二代成員之情形，亦不認定該資金涉及贈與，既然84A3等筆資金最後係回到王石練或王佳惠等人之其他家族長輩的帳戶內，則本於行政法上之「行政自我拘束原則」，上訴人中區國稅局自不得認該筆資金屬贈與。故依各該事實，確足以證明王石練與王佳惠等六名孫子女間不存有贈與契約。㈧王石練無將系爭款項無償給與王朝曦等六人之意思，其等僅提供帳戶供家族長輩使用而無允受該存款之意思，王朝曦等人且因未保管印章及定存單而無從提領存款，實際上亦未獲分文，更未親自申報綜合所得稅，是王石練與其孫子女等六人間就系爭款項實無贈與行為可言，渠等間之法律關係應屬民法或信託法上之信託。上訴人中區國稅局竟對王石練為課徵贈與稅及罰鍰處分，此一處分自屬違法，復查決定及訴願決定維持原處分而駁回王石練之請求亦屬違法。又上訴人中區國稅局在本件係就本金部分作成行政處分，不及於利息部分，自僅就本金部分探究有無贈與及應否繳納贈與稅。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人中區國稅局在原審答辯則以：㈠王石練於84、85、86、87及88年間將現金14,379,000元、20,091,000元、50,777,969元及12,673,534元及14,334,000元轉存入其孫王朝曦、王朝生、王勝弘、孫女王佳惠、王惠美、王蕙樺，萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、豐原信用合作社、台新國際商業銀行豐原分行、台中商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行，亞太商業銀行豐原分行及亞洲信託投資公司台中分公司定期存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，為王石練所不爭，王石練雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，並無贈與定期存款本金之事實，惟查系爭定期存款至上訴人中區國稅局機關查獲為止（調查基準日：88年9月8日），除11筆解約由受贈人提領現金外，餘54筆（本件贈與存款計65筆）皆仍續存中，按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，該等存款既係以受贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」（前行政法院62年判字第127號判例參照），是其所主張僅贈與定期存款之利息，而本金部分仍屬其所有乙節，核無足採。且查受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，從而王石練再以受贈人從未動用分文定存本金，以為爭執本件非屬贈與，亦非可採，是原核定並無不合。㈡按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件上訴人中區國稅局機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌王石練未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。次按王石練雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王朝曦等六人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為王石練所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第69條第2項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王朝曦等六人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第474條第1項所規定：「當事人之一方移轉金錢．．．之『所有權』於他方，而約定他方以同種類．．．之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王朝曦等六人名義存入金融機構，即由王朝曦等六人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王朝曦等六人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝曦等六人，縱如王石練所稱系爭款項係由王石練管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬。
㈢系爭款項既以王朝曦等六人為存款人，則已為王朝曦等六人占有，其所有權之歸屬自應為王朝曦等六人，況王朝曦等六人亦提供身分證件,印章於前述金融機構辦理定期存款，從上開事實，已足證渠等六人有允受之意，嗣後該帳戶存款及提領，是否由渠等親自前往辦理，核不影響該帳戶內之存款係屬渠等所有之事實。次查本案受贈人王朝曦等六人皆以所有人之身分將系爭定期存款利息申報為其各該年度之綜合所得稅，乃王石練及王朝曦等六人於本案初次調查及復查時所承認，有王石練等人之財務說明書,復查申請書,綜合所得稅申報書影本可稽，現王石練推翻其原說詞，其矛盾之處，益足見係為臨訟彌縫掩飾之舉，所稱委無足採。㈣罰鍰部分：查王石練既有漏報贈與稅之事實已論述如前，是上訴人中區國稅局機關原裁定之罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決關於訴願決定及原處分（復查決定）其中86、87、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷，係以：一、查本件上訴人中區國稅局認定王石練贈與其孫輩王朝生、王佳惠、王朝曦、王勝弘、王佳惠、王惠美、王蕙樺等人之贈與行為，詳如上訴人中區國稅局答辯卷內附表1之贈與明細表所載共計64筆（見該卷第103,104頁，上訴人中區國稅局認65筆係屬誤會），而此64筆資金之流程即如王石練92年1月10日準備書狀之附表所載。王石練主張其中86年贈與總額50,777,969元中有10筆，87年贈與總額12,673,534元中有一筆，88年贈與總額14,334,000元中有二筆，計13筆定期存款，（另一筆即王石練準備書狀附表編號86A19者係屬誤載，王石練於92年8月11日辯論意旨狀業經自行剔除）係王石練先將款項匯到王石練其他孫輩成員之帳戶存定存，到期再轉給上訴人中區國稅局所謂的「受贈人」，中間經過多手，王石練與該「受贈人」間難認有贈與之合意等情，經查：㈠其中10筆即：⒈86A1一筆（如王石練92年1月10日準備書狀附表所示，代表上訴人中區國稅局答辯卷內附表一所示86年度第一筆，以此類推，以下編號均取自該王石練準備書狀附表）依上訴人中區國稅局答辯卷第35頁至45頁資金流程表（見編號）所示，係王石練83年1月10日存3,228,625元入王佳惠亞太銀行帳戶，另加現金一筆合計4,800,000元作王佳惠亞太銀行定期存款；86年1月10日再由王佳惠存4,000,0 00元入王朝生台新銀行定存帳戶，上訴人中區國稅局乃認定王石練86年1月10日贈與王朝生3,228,625元。⒉86A4一筆（見資金流程表編號）係王石練84年2月13日存2,700,000元入王朝生泛亞銀行帳戶作定存，86年2月13日再由王朝生存3,000,000元入台新銀行作王佳惠定期存款，上訴人中區國稅局乃認定86年2月13日王石練贈與王佳惠2,700,000元。⒊86A14一筆（見資金流程表編號），係王石練83年6月20日存600,000元入王佳惠亞太銀行定存，86年6月20日再由王佳惠存600,000元入王惠美泛亞銀行定存帳戶，此筆款項與86A15,86A16兩筆合計5,000,000元作王惠美定期存款，上訴人中區國稅局乃認定王石練86年6月20日贈與王惠美600,000元。至上開代號86A15之572,000元定期存款及代號86A16之3,667,000元定期存款，均係王石練86年6月20日直接存入王惠美泛亞銀行定存帳戶，王石練認此兩筆亦先存入王石練其他孫輩之帳戶，到期再轉入王惠美之帳戶，尚有誤會。⒋86A18一筆（見資金流程表編號86）係王石練85年6月21日存900,000元入王勝弘豐原信用合作社帳戶，此筆款項係與訴外人丁○○1,212,600元、丙○○8,200元、王廖碧菊4,929,000元及現金一筆合計7,200,000元作王勝弘之定期存款；86年6月21日再由王勝弘存7,200,000元入王蕙樺泛亞銀行定存帳戶，此筆款項另由王石練自第一銀行提款562,000元存入王蕙樺泛亞銀行帳戶，合計8,000,000元在該銀行作王蕙樺定期存款，上訴人中區國稅局乃認定王石練86年6月21日贈與王蕙樺1,462,000元（900,000+562,000=1,462,000）。⒌86A20一筆（見資金流程表編號）係王石練85年6月27日存1,890,000元入王朝生安泰銀行帳戶，此筆款項係與訴外人丙○○之1,408,860元及現金一筆301,140元合計3,600,000元，作王朝生安泰銀行之定期存款；86年6月27日再由王朝生存2,000,000元入泛亞銀行作王蕙樺定期存帳，上訴人中區國稅局乃認定王石練86年6月27日贈與王蕙樺1,890,000元。⒍86A21,86A22二筆（見資金流程表編號）係王石練85年7月2日將20,000元及1,898,750元兩筆款項存入王朝曦萬通銀行帳戶，此筆款項係與訴外人丁○○之1,300,000元、王巫玉蘭之2,816,250元及現金一筆265,000元合計6,300,000元作王朝曦萬通銀行定期存款；86年7月2日再由王朝曦存入中華銀行王惠美帳戶作7,000,000元定期存款，上訴人中區國稅局乃認定王石練86年7月2日贈與王惠美20,000元及1,898,750元。⒎87A1一筆（見資金流程表編號4）係王石練85年4月10日存760,000元入王朝生豐原信用合作社帳戶，並與現金一筆1,040,000元合計1,800,000元作王朝生之定期存款；86年4月10日到期再與訴外人王林月香之50,000元及現金一筆合計1,900,000元存入亞太銀行作王佳惠之定期存款；87年4月10日到期，再與王石練之537,534元及現金一筆合計3,000,000元，作王朝曦之亞洲信託投資公司定期存款，上訴人中區國稅局乃認定王石練87年4月10日贈與王朝曦1,297,534元（760,000+537,534=1,297,534）。⒏88A2一筆（見資金流程表編號）係王石練85年4月15日存874,000元入王佳惠台中銀行帳戶，此筆款項係與訴外人丙○○之2,526,000元及現金一筆400,000元，合計3,800,000元作王佳惠之定期存款；88年4月15日再轉入同銀行王朝生帳戶作5,000,000元定期存款，上訴人中區國稅局乃認定王石練88年4月15日贈與王朝生874,000元。⒐88A4一筆（見資金流程表編號）係王石練85年6月6日存2,850,000元入王朝生台中銀行定存；88年6月7日再由王朝曦轉入王蕙樺台中銀行帳戶，與其他款項合計4,000,000元作王蕙樺台中銀行定期存款，上訴人中區國稅局乃認定王石練88年6月7日贈與王蕙樺2,850,000元。㈡上開10筆定期存款均係將資金先存入王石練其他孫輩成員之帳戶，中間或有轉讓多手者，最後再由孫輩成員之帳戶轉往上訴人中區國稅局所謂之受贈人帳戶，悉以上訴人中區國稅局調查時（調查基準日為88年9月8日）資金最後流向者認定係受贈人。惟查此10筆定期存款，上訴人中區國稅局並未證明王石練最初將資金存入其孫輩成員帳戶時，業已預定該資金最後欲贈與王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等五人，僅因該十筆款項於上訴人中區國稅局調查基準日前已由其前手王佳惠等人之帳戶再輾轉移至王朝生等五人之帳戶，即認定王石練贈與王朝生等五人。又依答辯卷附資金流程及認定情形表所示，上訴人中區國稅局除認定系爭10筆定期存款為贈與外，其各筆所屬資金流程，關於該「贈與」前之流程，即存入各該前手王佳惠等人帳戶之部分，上訴人中區國稅局尚認定王石練利用其家族子孫名義存款，以分散利息所得逃漏綜合所稅，另為王石練應補稅科罰之處分（其相關之行政救濟案另經原審法院以91年度訴字第924號綜合所得稅事件判決在案）。
以上開86A1一筆為例，王石練83年1月10日將3,228,625元存入王佳惠亞太銀行定存時，上訴人中區國稅局未能證明王石練預定86年1月10日定存期滿，將款再轉入王朝生帳戶，贈與王朝生上開款項，否則何不自始於83年1月10日即將款以王朝生名義存定存，卻於「贈與王朝生」前先將款暫存王佳惠名下；又依資金流程及認定情形表編號所示，該次資金流程上訴人中區國稅局尚認王石練以王佳惠名義為定期存款，有分散利息所得逃漏綜合所稅情事，即認定此部分王石練
84、85年各逃漏所得額203,403元，而86年則逃漏16,950元。是上開10筆部分上訴人中區國稅局並未提出事證證明王石練該資金最後欲給付何一受贈人，僅經其他孫輩銀行帳戶暫存，事後再由此帳戶名義人移往最終受贈人等事由，逕以資金最後流向者為認定受贈人之標準，一方面認定係贈與予資金最後流向者，一方面又認定贈與以前有分散利息所得逃漏綜合所稅情事，非但與社會經驗有違，且有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，原處分（復查決定）認上開10筆定期存款係王石練各該年度之贈與尚有未合，應予剔除。本件系爭贈與金額中前述10筆經剔除之贈與分屬86、87、88年度，原處分遽認係王石練贈與，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，而影響此三年度之贈與總額,稅額及罰鍰。訴願決定未予糾正，亦有未合，王石練請求撤銷關於86年度、87年度、88年度部分之贈與稅及罰鍰處分，核有理由，乃將原處分（復查決定）及訴願決定關於該部分撤銷，由上訴人中區國稅局另為適法處分。
五、上訴人財政部中區國稅局上訴意旨：前揭10筆定期存款，王石練先將資金轉存入王佳惠、王朝生、王勝弘、王朝曦、丙○○等中間人帳戶，到期再由渠等帳戶轉存至王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人帳戶，二次移轉行為，當事人均無法舉證其確實之法律關係。查該等資金移轉之事實，於上訴人查獲前，中間人王佳惠等人於83至85年間所取得之資金已再移轉予王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人，是上訴人乃以中間人王佳惠等人從未使用支配或處分該資金，且於上訴人進行調查前已再移轉予受贈人王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人，中間人王佳惠等人並未享有受贈之利益，為避免先認定王石練與渠等之法律關係為贈與，課徵贈與稅，再認渠等移轉予王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人，而核認另一次應課稅之贈與行為，造成同一資金移轉卻有二次贈與之重複核課情事，徒增未受有實質經濟利益之中間人租稅負擔，爰探究王石練行為之真義，認渠等於83至85年間之資金移轉行為，實則隱藏著王石練以迂迴方式將資金贈與王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人，依民法第87條第2項規定，認屬王石練對王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人之贈與，而僅課徵一次贈與稅。且查上揭資金之迂迴安排，常見於一般納稅義務人之避稅行為中，依實質課稅原則，上訴人以實際受益之王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人為受贈人，並無違經驗法則，且可避免招致重複課稅之怨，而引發不必要爭執，依法並無不合。再查稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，依實質課稅之公平原則，原以有實質利得才有其應負擔之租稅，是核定中間人王佳惠等人之定期存款帳戶為過渡帳戶，而未就其轉入及轉出分別課稅，並無不當。況所核定之贈與稅，於有法律上之原因，無法就贈與人之財產獲得稅捐債權滿足時，依遺產及贈與稅法第7條規定應改向受贈人徵收，如按其二次移轉行為認屬二次法律關係，必造成租稅負擔之扭曲及一般人民對租稅公平性之誤解，此乃上訴人核認中間人王佳惠等人之帳戶為過渡性質，而認資金最後移轉時（即86至88年間）及其最後之受款人為受贈人，亦即於原審法院所稱「以資金最後流向者為認定標準」之真意。上訴人核認王石練於86至88年間贈與王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人，並無認定課稅基礎事實與證據不符之情形。以上重要之攻擊防禦方法，上訴人已於庭訊中詳予陳述，惟原審法院未察，忽略實質課稅原則為稅捐之重要本質，並曲解上訴人原核定之意旨，亦未敘明上訴人此項主張有有何不足採理由，有判決不備理由之違法。
六、本院經查：㈠系爭86A1、86A4、86A14、86A18、86A20、86A
21、86A22、87A1、88A2、88A4等10筆定期存款，王石練先將資金轉存入王佳惠、王朝生、王勝弘、王朝曦等中間人帳戶，到期再由渠等帳戶轉存至王朝生、王佳惠、王惠美、王惠樺、王朝曦等人帳戶。原處分以查獲前中間人王佳惠等人從未使用支配或處分該資金，且於上訴人進行調查前已再移轉予受贈人王朝生、王佳惠、王惠美、王蕙樺、王朝曦等人，中間人王佳惠等人並未享有受贈之利益，認定王石練係以迂迴方式贈與王朝生等人，連同其餘54筆課王石練84、85、
86、87及88年度之贈與稅及科處罰鍰。原審法院自應就王石練此資金之迂迴安排，是否有贈與王朝生等人之真意詳予調查，而非逕認上訴人以資金最後流向者為認定受贈人之標準，有違社會經驗法則。㈡王石練就系爭10筆定期存款為2次移轉行為，均無法舉證以證明其確實之法律關係，而且一般納稅義務人之避稅行為中，常見有資金之迂迴安排。上訴人以中間人王佳惠等人並未享有受贈之利益，為避免同一資金移轉卻有2次贈與之重複核課情事，徒增未受有實質經濟利益之中間人租稅負擔，探究王石練行為之真義及依實質課稅原則，以上訴人調查基準日之資金最後流向者認定係受贈人，與經驗法則並無相違背，且可避免招致重複課徵贈與稅之情事。至於王石練先將資金轉存入中間人王佳惠等人，上訴人既認非贈與而認該期間係分散利息所得逃漏綜合所得稅，二者並無相衝突矛盾之處。㈢原判決就系爭10筆定期存款部分，以上訴人中區國稅局未提出事證證明王石練該資金最後欲給付何一受贈人，僅經其他孫輩銀行帳戶暫存，事後再由此帳戶名義人移往最終受贈人等事由，逕以資金最後流向者為認定受贈人之標準，一方面認定係贈與資金予最後流向者，一方面又認定贈與以前有分散利息所得逃漏綜合所得稅情事，認與社會經驗有違及認定課稅基礎事實與證據不符，因而將訴願決定及復查決定關於86、87、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷。惟依前開說明，中區國稅局主張原判決此部分違背法令，為有理由，自應由本院將此部分之判決廢棄，發回原審法院就原處分是否與遺產及贈與稅法第4條之課稅要件相符詳予審認後，另為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 蘇 金 全