最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01616號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月10日臺北高等行政法院94年度訴字第1182號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）85及87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定其本人及配偶周李昌亮取自第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）營利所得分別為85年度新臺幣（下同）1,200萬元、300萬元；87年度1,281萬2,800元、320萬3,200元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核定85年度及87年度綜合所得總額分別為2,079萬4,275元及2,332萬0,192元，淨額分別為2,026萬3,275元及2,275萬6,192元，應補稅額分別為594萬7,253元及640萬6,400元，並按所漏稅額分別處以0.5倍罰鍰297萬1,500元及320萬3,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：第一紡織公司係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，並非依各股東所持股份比例分配「股利」，自不屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。且上訴人夫妻取得第一紡織公司以資本公積轉增資之股票，無須繳納所得稅，而減資收回盈餘轉增資緩課股票依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號函釋（下稱81年、85年函釋）意旨，屬「股票轉讓之性質」，其證券交易所得亦免徵，自無須藉減資以規避所得稅負。被上訴人認屬營利所得，有違行政程序法第6條所定平等原則及租稅法定主義、信賴保護原則。另上訴人並無漏稅之故意、過失之違法意識，況被上訴人僅以查得第一紡織公司增、減資及非扣繳所得資料傳票，即認定上訴人有漏報所得額之違章成立，卻疏於舉證上訴人有何明知該筆減資退還款項屬應稅所得，藉漏未申報之手法，規避應納綜合所得稅或有任何未盡申報注意義務之情事，顯然未履踐其違章裁罰所應承擔之積極舉證責任，更怠於附記裁罰理由，自有違反行政程序法第36條職權調查與第43條敘明決定理由之違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：第一紡織公司將土地交易增益，藉增資旋辦理減資之名，使股東取得此部分收益，以達規避股東取得該收益應課徵所得稅之結果，參照司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，應認屬減資年度之營利所得，非證券交易所得，被上訴人依法補稅裁罰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時公司法第238條第3款規定，可知公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋、84年3月22日台財稅第000000000號函釋及86年9月13日台財稅第000000000號函釋，核與所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。本件上訴人及其配偶周李昌亮係第一紡織公司股東，依其持股比例於85年及87年度自第一紡織公司獲取減資現金股款分別為1,200萬元、300萬元及1,281萬2,800元、320萬3,200元，故被上訴人以上訴人及其配偶於85年及87年度取得該公司減資後配發之前開現金，為股東營利所得，應課徵所得稅，惟上訴人85年度及87年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報前開所得，乃核定前開營利所得併課上訴人當年度所得，核定上訴人85年及87年度應補稅額分別為594萬7,253元及640萬6,400元，並酌情分別按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰297萬1,500元及320萬3,200元（計至百元止），並無不合。（二）第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，而上訴人所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱69年函釋）及81年函釋，核與前揭法律規定意旨不符，依法本應不予援用，況該二函釋易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，上訴人再援引前開二函釋，認本件應屬證券交易所得云云，自不足採。另第一紡織公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無85年函釋之適用。（三）上訴人及其配偶係第一紡織公司股東，獲配營利所得非少數，上訴人並有出席第一紡織公司87年2月20日臨時股東會討論減資案，對第一紡織公司增減資之重大決策，自難諉為不知，又本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司以迂迴方式規避稅捐，藉增、減資之目的將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，仍應予以處罰，且被上訴人已酌情分別裁罰，是原處分並無過重。（四）綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）69年函釋有利於納稅義務人，且仍屬當時有效之函釋，是依稅捐稽徵法第1之1條規定，本件仍有上開函釋之適用。然原審法院拒絕於本件適用有利於納稅義務人之解釋函令，明顯違反租稅法律主義之本旨及稅捐稽徵法第1之1條之規定，自有判決不適用法令之違誤。（二）第一紡織公司辦理減資係將股東增資投入之股本返還予股東，股東僅取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生。另依81年函釋，處分資產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉換時課徵證券交易所得稅；原審判決誤將增資發行股票認為營利所得，且認減資時有所得發生，然未說明其認定應稅所得之依據，違反所得稅法第2條第1項有所得應予課稅之基本原則。又原審以第一紡織於收回股票後，未再重新投入資本募集市場，而認定減資收回股票並非證券交易行為，然證券交易行為之判斷，應以交易客體是否屬「有價證券」為準，公司收回股票後，究為註銷或重新發行，無涉交易時性質之判斷。此外，原審認資本轉增資配發股票續為減資時，股東獲有股利所得，若依此推論，將致未待減資收回前即另行轉售予他人者，獲有免稅之證券交易所得之結論，顯然有違平等原則。甚者，若本案予以課稅，無異將第一紡織出售土地之所獲價款，假借取巧解釋稅法之手段，予以全數剝奪、沒收，有違憲法第15條保障人民財產權之意旨。（三）當時仍有效之財政部69年函釋乃上訴人信賴之基礎，惟就本件有無信賴保護原則之適用，原審並未論述，有判決不備理由之違法。退步言之，縱認原審之論理無誤，其判決理由未區分本稅與罰鍰之不同，而為相同處理，漏未就漏稅罰之處分，審酌人民之信賴應值得保護之情事，顯屬不當。（四）原審於判斷上訴人有無過失，僅以司法實務上於其他不同個案所產生之意見，臆測其主觀上有無過失，而未善盡職權調查之義務，蓋上訴人之配偶縱有參與股東會決議，亦僅能得出其知悉有增減資之事實，並無從認定其增減資之目的係將出售固定資產增益分配予股東，更何況第一紡織公司增減資之目的本在因應經濟情勢變化，不在將出售固定資產增益分配予股東，原審疏未審酌上訴人並非第一紡織公司之股東，且其與配偶係不同之個體，被上訴人亦未提出具體事證可認上訴人明知或可得而知其情事，而未令被上訴人就此構成要件事實負舉證責任，其認事用法顯有違誤，而有違司法院釋字第275號解釋。（五）觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以0.2倍罰鍰，相對以觀，本件上訴人因第一紡織公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處0.5倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違比例原則及合目的性裁量之原則。本院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，縱然本件仍應處罰，亦應以0.2倍罰鍰為限，方屬衡平，是被上訴人對罰鍰處分之作成有裁量瑕疵，鉅原審未命被上訴人重為裁量罰鍰金額，亦應有所違誤，而屬判決違背法律。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另參諸公司法第239條及第241條關於資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用之規定，可知，上述關於資本公積規定之目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；且觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案及修正理由，足認該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要而為；並該草案理由除未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍外，更認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得一節，亦得佐證之。再依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，因將使該等資金自資本市場抽回，則股東自因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得。至公司法第168條關於減資之規定，並非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。而財政部69年、81年函釋（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），更係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，更非教示得以迂迴方式違背法律規定，故尚不得僅因上述函釋之形式內容，即逕認以減資方式收回資本公積轉增資配發之股票，性質上均屬證券交易。經查：本件上訴人及其配偶為第一紡織公司股東，該公司於84年及85年間以土地交易增益轉增資，並於85年11月辦理減資，嗣又於86年5月再以土地交易增益所轉列資本公積轉增資，旋於87年3月2日辦理減資，上訴人及其配偶依其持股比例分別於85年及87年度自第一紡織公司獲取減資現金股款，並該公司此等過程，實質上即係使第一紡織公司股東實質取得出售資產之增益，故該等所得應屬股東之營利所得等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核其認定並無違反經驗、論理法則。並依上開所述，此等所得性質上既屬營利所得，故原審判決維持被上訴人關於其屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得之核定，依上開所述，自無違憲法第19條之稅捐法律主義、憲法第15條規定及平等原則。又第一紡織公司既是利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東，則依上開所述，即與財政部69年、81年函釋之事實有異，自無該等函釋之適用，自亦不得援引該等函釋作為信賴基礎，而為信賴保護原則之主張，故原審判決未依該等函釋為有利於上訴人之裁判，即與稅捐稽徵法第1條之1規定尚無違反。至原審判決關於該等函釋不應援引之理由，雖與本院上述見解不儘相同，然其結論尚無不合；另原審判決針對上訴人關於信賴保護原則之指摘，雖疏未論斷，亦因與判決結論無影響，而仍應予維持。
（二）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。是公司之個人股東於其營利所得之實現年度，自應將此項所得併列為綜合所得，辦理綜合所得稅之結算申報；否則，若因其漏未申報而產生漏稅額，並其就漏未申報，亦有故意或過失，即構成行為時所得稅法第110條第1項規定之違章。經查，本件原審判決係依上訴人及其配偶均係第一紡織公司股東，獲配營利所得非少數，上訴人並有出席第一紡織公司87年2月20日臨時股東會討論減資案之事實，而認上訴人對第一紡織公司增減資之重大決策，自難諉為不知，進而為上訴人縱無漏報系爭營利所得之故意，亦有過失之認定，核與經驗法則及論理法則無違；上訴意旨再執非本件事實之「上訴人並非第一紡織公司之股東，且其與配偶係不同之個體」等語，就原審判決所為上訴人有應注意、能注意而疏未注意過失之事實認定及證據取捨事項，指摘原審判決違法，並無可採。另財政部69年、81年函釋，並不得援為本件之信賴基礎，已如前述，而此於補稅及罰鍰處分並無差異，故上訴意旨再執信賴保護原則指摘原審判決關於罰鍰處分之認定違法云云，亦無可採。再被上訴人係依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以上訴人漏報之系爭營利所得因無扣繳憑單，故按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；故無違反比例原則或裁量失當情事，上訴人主張應按已填報扣繳憑單情形裁處0.2倍之罰鍰，洵無可採。至上訴人援引之本院另案判決，核與本件事實不同，是上訴意旨據為本件裁罰倍數之指摘，亦難採取，更難因此而謂原審判決違法。
（三）綜上所述，原審判決維持被上訴人將第一紡織公司系爭出售土地溢價收入分配予上訴人夫妻之所得，歸列上訴人營利所得，併課上訴人85及87年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰之處分及訴願決定，俱無不合，上訴人猶執陳詞，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
書記官 張 雅 琴