最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01629號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺中高等行政法院94年度訴字第324號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅申報，漏報本人及其受扶養親屬陳和緯取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增溢之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新臺幣(下同)23,958,650元及8,879,450元，經被上訴人查獲，乃歸課綜合所得總額為35,484,183元，併按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,330,200元。上訴人對本稅部分已另案提起行政訴訟，就罰鍰部分申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃就本稅及罰鍰提起行政訴訟，經原審94年度訴字第324號判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原零起訴主張：新陸公司係出售固定資產一土地，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同。新陸公司增資及減資之過程的依公司法、商業會計處理準則等相關法令辦理，該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，依財政部82年台財稅第000000000號函釋規定不應課徵所得稅，另依同部84年台財稅第000000000號解釋，課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，而應在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，依據行政程序法規定，應保護其正當合理之信賴。新陸公司並未辦理清算解散，被上訴人援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，頗有課徵時點錯誤、擴張法令適用、違反法律保留原則及適用法令錯誤之情事，且上訴人僅係新陸股東，並非其董、監事，未參與公司決策之流程及運作動機，無故意不申報之情事，被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，亦不該處罰鍰云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人及受扶養親屬陳和緯均係新陸公司股束，該公司於86年間出售土地，將土地交易增溢1,646,791,946元持列資本公村，於87年間辦理增資1,525,140,000元後，旋於88年3月間辦理減資1,488,536,600元，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積持增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，渠等取得系爭現金股利為上訴人所不爭，既漏未申報該所得，難謂無過失，依首揭司法院大法官解釋，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件新陸公司於87年2月16日利用出售土地增溢持列之資本公積，案經經濟部投資審議委員會於87年4月23日核准該公司辦理增資，惟該公司87年及88年度之營業額均為零，此有財政部臺灣省北區國稅局91年3月18日北區國稅二字第0910010549號函影本附存原處分卷可證，該公司旋於87年11月25日股東會通過辦理減資（減資基準日為88年3月8日），以現金向股東收回該資本公積轉增資配發之股票。上訴人並未舉證證明上開期間，國內有政經情事乖離現象，依社會一般通念，短暫之數月內當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司於辦理增資後毫無營業，旋即辦理減資，以現金向股東收回股票，頗係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增溢分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。上訴人由新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得兔稅」之規範目的，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓性質；又各股東以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲利之收入，符合股東原始之投資營利動機，此與財政部上開二解釋之性質不同，上訴人所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。且依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在股東會召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成會議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人既為公司股東並獲配減資之現金，對於新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，其主張不知該公司辦理增資減資之情形，顯非事實。上訴人未依所得稅法第1條第1項之規定，於申報年度綜合所得稅時，有併入其他收入申報，頗有過失，亦無信賴保護之適用。
從而，被上訴人將上訴人未申報之上開所得併入核課，並接應補稅款，處以0.5倍罰鍰計6,330,200元（計至百元止元），經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無不妥。至本稅部分上訴人已另案提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第520號判決駁回，上訴人更行起訴，依行政訴訟法第107條第1項第7款規定，此部分起訴不合法。因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除執前詞，主張新陸公司以出售土地之溢價收入資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋之規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理，於法尚無不合。被上訴人認上訴人之配偶取得新陸公司之系爭所得，應於分派年度課稅，無任何法令依據外，並以被上訴人課徵系爭營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函釋，惟該函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月I日台財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點，以股東會決議日為準。本件出售土地增溢依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點。又上訴人配偶取得之系爭所得，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋之意旨，應免予處罰。縱認上訴人違反行為時所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（參照臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決)云云。
六、本院按：依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。公司將土地交易之增溢收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所認定之事實，上訴人及其配偶係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、
減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東公際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零元，並無上訴人所述仍正常維持營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，頗屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。財政部83年6月1日台財稅第000000000號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。上訴人主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何其有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認上訴人及其配偶自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增溢之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，被上訴人以上訴人及其配偶係新陸公司股東，對該公司重要決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得23,958,650元及8,879,450元，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,330,200元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，無非以其一己主觀上之見解，就原判決業已論駁之理由有所爭辯，其指摘原判決違背法令，求予廢棄，並請求減輕其罰鍰之數額云云，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 14 日
書記官 蘇 金 全