最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01630號上 訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 佩亞企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 伍尚文上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年1月26日臺北高等行政法院93年度訴字第2685號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報時，其財務會計項下之「稅後盈餘」數額為新台幣（下同）負5,552,959元，以往年度之虧損107,911,895元，無實際盈餘可供分配。上訴人原查核時，認定採權益法認列的投資損失14,359,712元非屬所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘減除項目，而不予認列，計算結果核定未分配盈餘為12,275,570元，又由於帳載財務所得為負5,552,959元，核定彌補以往年度虧損金額亦為0。被上訴人不服上開核定中所認定之未分配盈餘金額12,275,570元，申請復查。未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。案經臺北高等行政法院以93年度訴字第2685號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人截至88年底未分配盈餘為負數，並無所得可供分配，自無藉保留盈餘規避股東稅負之情況，依照所得稅法第66條之9之立法意旨而言，應無繳納未分配盈餘所得稅之需要，然而卻因為財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵10%營利事業所得稅1,227,557元，顯屬違法。㈡被上訴人本年度未分配盈餘為負數，並無「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，本應不受加徵10%營利事業所得稅的處分，而受加徵未分配盈餘營利事業所得稅的原因，卻係因為權益法認列的投資損失14,359,712元不得自未分配盈餘項下減除，而在彌補以往年度虧損時，卻又因為所得稅法施行細則第48條之10第4項的規定，而無法將此不能減除的盈餘用以彌補以往年度虧損造成一方面虛增盈餘，另一方面又不准彌補虧損，且以施行細則約束本法彌補「以往年度虧損」的範圍，由「以往年度虧損」107,911,895元限縮至「當年稅後財務所得」負8,188,875元（負數則可彌補金額即核定為0元），而造成實際上盈餘為負，形式上卻有未分配盈餘12,275,570元的情況，是項處分造成所徵納的稅已不是「盈餘」的10%而是股東投資額的一部分了。㈢被上訴人本年度按財務會計準則公報第5號規定，就應採權益法評價的長期投資認列的投資損失14,359,712元，於法無誤先予述明。加計此項損失後被上訴人本期財務所得減少14,359,712元，此為按照財務會計準則公報所處理之結果，倘若被上訴人本年度不依財務會計準則公報規定就應採權益法評價的長期投資認列投資損失14,359,712元，則本年度財務所得將由負5,552,959元變為正8,806,753元，由於被上訴人尚有累積虧損1億餘萬元，則彌補後盈餘仍為負數，即不會有加徵10%營利事業所得稅的情況，因此原處分造成被上訴人若未按財務會計準則公報規定採「權益法」處理而改採違反一般公認會計原則的「成本法」處理者，反不會有未分配盈餘加徵的問題，而被上訴人遵照一般公認會計原則記載，公允表達財務報表者反而被加徵10%營利事業所得稅，違反「租稅公平」。㈣對於核定營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之二者，本就應有不同的核課方式及標準，訴願決定書所依據之財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0000000000號函內容為「...時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜，故時間性差異項目不宜列為應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」的論點完全錯誤，不但未考量「營利事業所得稅」及「未分配盈餘加徵營利事業所得稅」二者在立法意旨上的不同，解釋令理應係為解釋本法之不足，而該釋令所作之解釋卻反是違反所得稅法第66條之9之立法理由，應為無效之解釋令。㈤綜上所述，本案被上訴人沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營所稅，其原因不是因為被上訴人會計處理方式錯誤或未取具稅法規定憑證所致，而係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同，並受致於施行細則對彌補以往年度虧損金額的規定，而無法就投資損失彌補虧損所致，上訴人以原處分無違背法令為由而不考量被上訴人「無盈餘可分配」卻要加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」的事實顯然違反司法院釋字第420號解釋的意旨云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
二、上訴人在原審答辯則以：系爭依權益法計算取得成本與股權淨值差異數分20年攤銷之本期攤銷數14,359,712元部分，係屬長期投資，非屬短期投資，依現行所得稅法規定，並無依權益法計算取得成本與股權淨值差異攤銷數，得為計算未分配盈餘之減除項目。本件原核定否准被上訴人將長期投資依權益法計算取得成本與股權淨值差異攤銷數列為未分配盈餘之減除項目，並無不妥。又營利事業將帳列之短期投資轉列長期投資，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，於轉列當時，若市價低於成本，應立即承認已實現跌價損失，惟於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列。又該帳上立即承認之已實現跌價損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異，財務上於轉列當時認列此跌價損失，稅務上則於出售時認列跌價損失，依財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0000000000號函附件第三案「現行所得稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」規定；至營利事業之長期投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無列為計算未分配盈餘減除項目之適用，依首揭財政部88年8月13日台財稅第000000000號函明釋有案。從而，上訴人否准系爭長期投資依權益法計算之跌價損失列為計算未分配盈餘之減除項目，並無違誤等情，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠行為時所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第39條所定前5年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。又因為依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅法上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」。㈡所謂之「虧損」一詞，財務會計上所認定之數額，會與所得稅法第39條所認定之（「以往年度虧損」）數額不儘一致，其稅法上盈虧與財務上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之「虧損」當然是指財務會計觀念下之虧損。不過前述由稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，在類似本案之情形中，由於稅法上「稅前所得」中承認之股票股利14,359,712元，在財務上「稅前盈餘」中不被承認，而通過所得稅法第66條之9第2項第9款又無法予以調整，此時，財政部實有義務動用同條項第10款之規定，將此等財務上不承認「所得實現」之股票股利予以排除。如果財政部不能主動盡此項職權義務，實質上就造成稅法上孤立「稅前所得」回不到財務上孤立「稅前盈餘」之結果，此時原本做為第一步扣減基礎之財務上孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同款項第9款參照），實質上既然含有還沒有切乾淨的部分稅法上孤立「稅前所得」存在（本案中即為上述股票股利14,359,712元），則在為剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損計算時，其作為「減項金額」當然還是應為「財務上之實際虧損」，但作為被減項金額者，則應把上述沒有切乾淨之稅法上孤立「稅前所得」一併計入彌補範圍。而這樣的法律見解，是建立在以下的二個理由上：⒈在財務上實際虧損之範圍內，以真正之財務上孤立「稅前盈餘」彌補後如仍有剩餘虧損，則對該營利事業而言，其沒有盈餘發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。又上述殘餘的部分稅法上孤立「稅前所得」，就算強迫在財務上實現（例如強迫其在市場上出售盈餘配股之股票），也一樣不能完全彌補財務上之累積虧損，又如何能將之視為（稅法上）「已現實的收入」，而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。現行法制下，因為財稅差異所造成之問題已經夠多了，使「二稅合一」理念之踐行在實務上變得困難重重，這樣的結果，可謂同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想（在稅捐法制中，這二個理想通常只會彼此對立衝突，而一個法律條文之詮釋結果，卻能同時違反這二個理想，其情形亦屬罕見），又豈能再將這種不合理現象不斷擴大。㈢按所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定內容為：
「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。按上開條文中所稱之「以往年度累積虧損之數額」當然是指財務稅務會計觀念下的財上累積虧損；又上開條文中所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞，也應與所得稅法第66條之9第1項所稱之「未分配盈餘」作相同之解釋，上述兩點上訴人、被上訴人兩方並無爭議。而此處所稱之「未分配盈餘」，依前所述，在現行法制架構下，不純然均為「財務上所得」，也會留有部分切不乾淨的「稅法上所得」，此點亦為上訴人、被上訴人所充分認知。然而所得稅法第66條之9第2項之規範功能正是為了「二稅合一」之目標，就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第66條之9第2項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，仍可將「實際」一詞解為「只要財務上之累積虧損未被財務上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財務上不認而稅法上認』的（當年度孤立）『所得』來填補」。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第48條之10第4項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財務上累積虧損的稅法上所得餘額仍然受有加徵百分之十之處遇。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。至於財稅差異所生之稅法上所得在「實際彌補」財務上累積虧損以後，將來即使變成財務上所得（財務上被認為實現），也不能重複再行彌補新虧損，則屬法律之當然解釋。從而在本案中，因為被上訴人在88年度以前所累積虧損之數額甚多（107,911,895元），遠遠超過89年度之孤立財務上盈餘與財稅差異所生、而未能依所得稅法第66條之9第2項調整回來的稅法上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。㈣總結以上所述，上訴人對所得稅法第66條之9第2項第2款之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，應予撤銷發回原處分機關重為決定，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭項次15「彌補以往年度之虧損」，上訴人係從被上訴人申報認定，未對被上訴人作不利處分，自不得提起行政救濟，原判決未審認上訴人於言詞辯論程序中，主張應俟該否准長期投資損失認列之系爭項目行政訴訟終局判決確定後，由被上訴人另案更正申報，逕予駁回上訴人該部分主張且未備理由，即有判決不備理由之情事。㈡上訴人並未同意所得稅法施行細則第48條之10第4項所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞與所得稅法第66條之9第1項所稱之「未分配盈餘」作相同解釋，二者只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘，原判決主張二者應作相同解釋之錯誤推論所為之判決，自有適用法規不當之違法。㈢本件縱有「財務上所得」與「稅上所得」未能配合之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟所得稅法第66條之9對於應予加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘如何計算，規範明確，符合課稅要件明確性原則，上訴人依法處分，並無違反租稅法律原則可言，原判決以『應把上述沒有切乾淨之稅上孤立「稅前所得」一併計入彌補範圍』，顯然適用法規不當。㈣所得稅法施行細則第48條之10第4項規定核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨相符，並未增加母法所無之限制。又公司盈餘是否用以彌補虧損，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營所稅之適用。原判決以在文義許可的空間之累積虧損未被財上孤立所得全額填彌以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以「財上不認而稅上認」的所得來填補，顯然判決不適用法規或適用法規不當云云。
六、本院經查：㈠、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准項目。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項亦有明文。㈡、按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。㈢、公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，依前說明仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%之營所稅之適用。被上訴人在89年度獲配股票股利而擁有之，該股票股利在89年度並非不存在。㈣被上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，其財務會計項下之「稅後盈餘」數額為新台幣（下同）負5,552,959元，以往年度之虧損107,911,895元，無實際盈餘可供分配。上訴人原查核時，認定採權益法認列的投資損失14,359,712元非屬所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘減除項目，而不予認列，計算結果核定未分配盈餘為12,275,570元，又由於帳載財務所得為負5,552,959元，核定彌補以往年度虧損金額亦為0元，並據以加徵10%營利事業所得稅1,227,557元，依前揭規定，於法尚無不合。㈤、行為時所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵百分之十營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得在項次十五減除之虧損，必須源自「當年度之未分配盈餘」，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。故前者所得稅法第66條之9所指之「未分配盈餘」為「餘數」觀念，後者所得稅法施行細則第48條之10第4項之「未分配盈餘」為「被減數」觀念。原審判決主張二者應作相同解釋之錯誤推論所為之判決，自有適用法規不當之情事。本件縱有「財務上所得」與「稅法上所得」未能配合之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，上訴人依法處分，並無違反租稅法律原則可言，原審判決以「應把上述沒有切乾淨之稅法上孤立『稅前所得』一併計入彌補範圍。」顯然適用法規不當。原審判決以「在剩餘虧損限度內，仍應容許以．．．所得來填補」，准許減除靜態的未經彌補的累積虧損，其判決顯然已違背所得稅法有關「彌補」之文義解釋。立法理由固可作為解釋法律之參考，但仍不能逸脫字義可能之範疇。而行為時所得稅法第66條之9之規範意義明確．亦未明文規定應以依財務會計計算之未分配盈餘作為應加徵百分之十營利事業所得稅之依據，否則何以稅法不逕規定應依財務會計計算之未分配盈餘作為應加徵百分之十營利所得稅之未分配盈餘之基礎，而另以逐項列舉作為調整項目。原判決捨當時有效之法律不用，而以財政部修法意見為據，即有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤。
七、綜上所述，原判決認事用法既有違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，因本件事證已明，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 14 日
書記官 蘇 金 全