最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01741號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國95年3月22日臺北高等行政法院94年度訴字第1403號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人原任第五媒體科技股份有限公司（下稱第五媒體公司）之董事長，第五媒體公司於92年1月21日向臺北市政府申請解散登記，並經臺北市政府92年1月21日府建商字第092042755號准許在案。上訴人即於92年1月28日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）聲報為第五媒體公司之清算人，亦經該法院准予備查。第五媒體公司因滯欠89及90年營業稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）4,296,625元，經臺北市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人以90年11月13日臺財稅字第0900093513號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，該局據以90年11月20日（90）境愛岑字第113839號書函禁止上訴人出境。上訴人於93年8月2日以第五媒體公司已依法解散清算，業經法院准予清算完結備案云云，申請解除出境限制。經被上訴人以93年9月10日臺財稅字第0930090883號函覆（下稱原處分），第五媒體公司尚未完成合法清算，不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，不得解除其出境限制，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人擔任第五媒體公司之清算人，已將賸餘之財產全部分配，包括欠稅機關，並經士林地院核准清算完結備查在案，自有限制出境實施辦法第5條第5款關於解除出境限制規定之適用。㈡依被上訴人79年10月27日臺財稅字第790321383號、91年11月14日臺財稅字第0910457266號函釋、司法院釋字第345號後段解釋、最高行政法院84年度判字第828號判決及行政院臺84年訴字第21572號再訴願決定等，公司如經法院清算完結准予備案、清算完結後，稅捐稽徵機關查明該公司已無可供移送之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被上訴人解除清算人之出境限制。㈢公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地法院始有權論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關均無權否定其效力。被上訴人及原決定機關並非公司法授權之主管機關，其對於第五媒體公司之清算事務，依法應無審究合法與否之權限，更不得越權推翻士林地院依法核准清算完結之合法性，故其僅以上訴人逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算效力完結不合法，與公司法之規定相違。㈣第五媒體公司既已依法解散清算，並經士林地院依法核准清算完結備查在案，原決定竟引用司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之結果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，完全否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法院之結果，而上述司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，原處分及原決定有適用法令不當之違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：㈠第五媒體公司滯欠89及90年度營業稅及罰鍰合計4,296,625元，稅款逾期未繳納且已告確定，且滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，臺北市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定報請被上訴人函請境管局限制上訴人出境，揆諸上述規定，洵無違誤。㈡本案經臺北市國稅局審查第五媒體公司清算程序，該公司自行申報91年度資產負債表內之累積虧損19,800,000元，因該公司89年度及90年度均未依法辦理營利事業所得稅結算申報，按該公司各年度開立發票歸課之營業收入8,544,400元及3,790,443元，依所得稅法第83條規定逕行核定所得額為598,141元及265,353元，經臺北市國稅局函請該公司補充說明何以產生帳載鉅額累積虧損，並提示是項數據結轉之相關帳簿憑證以資核認，然該公司復稱並無帳冊或憑證可供核對，其資產狀況難謂真實，難謂上訴人已踐行清算人之職務，其清算程序顯有不合，清算人之責任因此並未解除，不生清算完結之效果，核無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，被上訴人所為否准解除上訴人出境限制，並無不合。㈢被上訴人91年11月14日臺財稅字第0910457266號令釋規定。該令釋之適用係以公司已向法院聲報清算完結備查後，始查明公司欠稅已達限制出境金額標準，於公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。本件被上訴人係於90年11月13日函請境管局限制上訴人出境，第五媒體公司係於92年6月25日經士林地院准予清算完結之備查，核無該函釋之適用，上訴人所稱本案應援引該函釋解除其出境之限制，委無足採。㈣依司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號及84年6月22日秘臺廳民三字第10876號函釋，皆指法院所為核准備查僅係備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。上訴人主張清算效力之合法性與否均由法院認定之，實屬誤解。是以原處分依法並無不合，求為判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠第五媒體公司滯欠89及90年度營業稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）計4,296,625元，稅款逾期未繳納且均已告確定，因滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，臺北市國稅局據此報由被上訴人作成原處分函請境管局限制上訴人出境並無違誤。㈡本案經臺北市國稅局審查第五媒體公司清算程序，其自行申報91年度資產負債表內之累積虧損19,800,000元，因該公司89年度及90年度均未依法辦理營利事業所得稅結算申報，臺北市國稅局即按該公司各年度開立發票歸課之營業收入8,544,400元及3,790,443元，並依所得稅法第83條規定逕行核定所得額為598,141元及265,353元，事後復經臺北市國稅局函請第五媒體公司補充說明何以產生帳載巨額累積虧損，並提示是項數據結轉之相關帳簿憑證以資核認，然該公司覆稱並無帳冊或憑證可供核等語，從而認定該公司89及90年度營業收入達12,334,843元為真實，及自行申報之91年度累積虧損19,800,000元，無帳證可稽，為不實在，乃報請被上訴人以原處分否准上訴人有關解除限制出境之申請，有各該函文資料附卷可資，堪信為真實。上訴人於清算時，既未提供可以證明產生帳載巨額累積虧損數據結轉之相關帳簿憑證等清算所必要之資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正猶不補正，違反稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條1項及同法施行細則第13條第2項規定所示之納稅義務人協力義務，此義務之違背即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定之不利益後果，故難謂第五媒體公司業已合法清算完結。縱形式上第五媒體公司經法院為清算完結之備查，然依司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號及84年6月22日秘臺廳民三字第10876號函釋，仍不生清算完結之效果，足可認定第五媒體公司法人人格尚未消滅，核與限制出境實施辦法第5條第5款之規定不符，上訴人執此作為解除限制出境之理由顯屬無據。㈢上訴人雖質疑上開司法院秘書長函釋之法律效力，惟按上開函釋係司法機關本於職權所作成之司法行政解釋，性質上類似行政機關為闡釋法規含意所作成具有解釋性質之行政規則，核其函釋內容，與公司法第93、331條有關向法院聲報清算之立法旨趣無違。又行政規則固僅有對內之效力，然受規制之公務員據以作成之行政處分，當然因投射關係而對行政處分之相對人形成間接效力或附屬效力，上訴人指稱上開司法院秘書長函釋無法律效力云云，容屬誤會，並非可採。㈣上訴人所為之清算既非合法，不生清算完結之效果，法人人格亦未消滅，則上訴人所引前揭函釋判解即無適用之餘地。況上開91年11月14日臺財稅字第0910457266號函釋專指清算人在向法院聲報清算完結並經法院准予備案之前，尚未經相關機關辦理限制出境而言。本件被上訴人函報限制上訴人出境時間為90年11月13日，而士林地院准予第五媒體公司清算備查日為92年6月25日，顯與上開函釋有關事件之發生時序有所不同，故亦無該函釋之適用。準此，上訴人申請解除限制出境，即非有理等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠第五媒體公司既已依法清算完結，依司法院釋字第345號解釋後段意旨，自應解除上訴人出境之限制。依據財政部89年10月19日臺財稅第000000000號函釋，本件上訴人於原審引用之財政部79年10月27日臺財稅第00000000號函釋及財政部80年2月21日臺財稅第000000000號函釋，均分別編列於稅捐稽徵法令彙編，故可為援引適用，且該二函示既以向法院聲報清算完結並經法院准予備查為法人人格消滅之原因，被上訴人對於下級機關既如此通令，足見其認定清算是否合法，係以向法院聲報清算完結並經法院核准備查，即可構成法人人格消滅之原因，原審對上訴人有利之法令不予援用，為判決當然違背法令。㈡公司清算係由公司法授權所在地之普通法院審核，並明確規定如何清算始為合法，且公司法並無規定清算人應提供帳冊予債權人審核始為合法，則原審法院並非公司法授權之主管機關，其對於第五媒體公司之清算事務，依法無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻士林地院核准清算完結之合法性，原判決與公司法規定有違。㈢原審僅以上訴人未能提供相關資金流程、帳冊及憑證等資料供查核，即遽予認定第五媒體公司未經合法清算，惟查，既無有關帳冊資料可供核定，原處分機關憑何認定第五媒體公司之清算不合法，既未查明是否屬實，僅憑被上訴人之懷疑即遽為上訴人敗訴之判決，與行政法院84年度判字第828號判決、行政院臺84年訴字第21572號再訴願決定不符，更有判決理由不備之違法。㈣司法院秘書長只為行政機關之管理人員，其所為函釋僅代表司法行政機關之意見而已，其與職司審判職務之法官所為准予清算完結核備之判決不可同日而語，行政權之行使不得違背法律更不得超越法律。法官對清算完結聲報之審核有公司法規定可循，非司法院秘書長得予任意否定或推翻，其所為之函釋無法律依據又非判例可拘束審判，故原審援引司法院秘書長84年3月22日祕臺廳民三字第04686號函釋，不足以阻卻第五媒體公司清算之合法性。㈤第五媒體公司所滯欠之稅捐其時效早已完成依法不得再行徵收，其原執行之士林地院財務法庭亦已裁撤不存在，縱使繼續移請法務部行政執行署台北行政執行處執行，因法務部行政執行署非法院是否仍有稅捐稽徵法第23條第1項但書之適用，不無可議。第五媒體公司所滯欠稅捐顯已逾越法定徵收期間，依法不得再徵收，依限制出境實施辦法第5條第4款之規定，亦應解除上訴人之限制出境。㈥依最高法院81年度民刑事庭會議紀錄決議和財政部79年10月27日臺財稅第000000000號函釋，公司如經依法清算完結，法人人格即消滅，故第五媒體公司之人格既經清算完結核備而消滅，自無再限制法人人格消滅之公司之負責人。綜上所述，原審有判決違背前揭法令及判解函釋之處。
五、本院按：㈠稅捐稽徵法第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則限制出境實施辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及第5條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」均係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號解釋在案。㈡法人人格之消滅，依民法、公司法等相關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，因此，得依「限制出境實施辦法」第5條第5款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不准解除負責人限制出境限制，此為本院向來之見解。㈢本件上訴人係第五媒體公司之清算人，該公司固經士林地院核准清算完結備查在案，惟臺北市國稅局審查第五媒體公司清算程序，其自行申報91年度資產負債表內之累積虧損19,800,000元，因該公司89年度及90年度均未依法辦理營利事業所得稅結算申報，臺北市國稅局即按該公司各年度開立發票歸課之營業收入8,544,400元及3,790,443元，並依所得稅法第83條規定逕行核定所得額為598,141元及265,353元，嗣臺北市國稅局函請第五媒體公司補充說明何以產生帳載巨額累積虧損，並提示是項數據結轉之相關帳簿憑證以資核認，然該公司函復並無帳冊或憑證可供核等情，有各該函文資料附卷可資，從而認定該公司89及90年度營業收入達12,334,843元為真實，及自行申報之91年度累積虧損19,800,000元，無帳證可稽，為不實在，上訴人既未提供產生帳載巨額累積虧損數據結轉之相關帳簿憑證等清算所必要之資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正仍未補正，依上開所述，雖第五媒體公司已經法院為清算完結之備查，亦應認第五媒體公司並未經合法之清算，上訴人之情形，即與限制出境實施辦法第5條第5款所規定解除出境限制之要件不合。㈣復查，稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；、、、。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行、、、，不在此限。」稅捐稽徵法第23條第1項定有明文，又「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」行政執行法第42條第1、2項定有明文。第五媒體公司滯欠89及90年度營業稅及罰鍰，業於90年間移送強制執行，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，依上開規定，自有稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之適用，上訴人主張第五媒體公司所滯欠稅捐已逾法定徵收期間及無稅捐稽徵法第23條第1項但書之適用云云，尚不足採。㈤綜上所述，上訴人依限制出境實施辦法之規定所為解除限制出境之申請，核與該條款規定之要件不合，原審判決以被上訴人予以否准，並無不合，維持訴願決定及原處分，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋均無違背；上訴論旨，指摘原審判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 小 康法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 郭 育 玎