最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01746號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺北高等行政法院94年度訴字第1111號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴意旨略以：㈠、司法院釋字第345號解釋文內並未就限制出境對象之「歸責原則」加以深論；惟原審判決一方面對於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）限制出境之手段是否能「公平、有效」達成確保稅捐債權之功能，提出強烈質疑，並以兒童「大風吹」為比喻，而認被限制出境之最後一位負責人，只能自認倒楣，另一方面又認司法院釋字第345號解釋，已明確肯認間接強制繳納稅捐手段之形式合法性及實質合法性，並因此認定上開法規範可以完全不考慮「歸責原則」，限制公司負責人出境，究竟如何由司法院釋字第345號解釋得出不考慮「歸責原則」之結論，未見原審判決加以說明，不無理由不備之違誤，判決當然違背法令。㈡、財政部民國（下同）74年5月22日台財稅第16387號函釋及財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋，打破限制營利事業負責人出境之對象以公司登記負責人為準之窠臼，另以稅務機關登記之營業負責人為限制出境之對象，理由無非在於防止人頭頂替，以免肇致營利事業欠稅累累之罪魁禍首逍遙法外。本件毅燊實業股份有限公司（下稱毅燊公司）積欠稅款高達新臺幣（下同）2,248,651元之「始作俑者」及「罪魁禍首」，並非上訴人，而是毅燊公司原負責人曾國賢，上訴人之所以於87年8月26日接任毅燊公司董事長乙職，實因毅燊公司遭原負責人曾國賢非法挪用公款，財務陷入困頓之境，因此決定挺身而出；迄至91年6月17日辭去董事長職務為止，任內並未增加公司積欠稅款；如今卻遭被上訴人限制出境，甚為不公。且上訴人辭去毅燊公司董事長職務，更與另覓人頭頂替，逃避管制責任之情形，風馬牛不相及，此由毅燊公司營利事業登記負責人迄今仍為曾國賢，並非上訴人，以及上訴人早於原處分作成之前2年，即已辭去董事長職務，即可洞若觀火。原處分未於毅燊公司欠稅已達限制負責人出境之第一時間將曾國賢限制出境，任其潛逃出境；且未明究裡誤認上訴人掛冠求去，係為另覓人頭頂替，致使上訴人淪為曾國賢之代罪羔羊，原審判決疏未詳究，顯與上揭財政部函釋揭示以營利事業欠稅時期負責人為限制出境對象之解釋，相互齟齬，理由前後矛盾，殊屬違誤，爰請求原判決廢棄、上廢棄部分改判原處分及訴願決定均撤銷或發回臺北高等行政法院更審。
二、被上訴人則以：毅燊公司雖於91年1月17日召開股東臨時會決議解散公司，並選任清算人為曾國賢，旋申經經濟部91年2月1日經授中字第09131662450號函准解散登記，並向臺灣花蓮地方法院聲請選派曾國賢為清算人，惟經該院91年度司字第6號民事裁定，以曾國賢於91年7月15日以存證信函向法院拒絕就任毅燊公司清算人，況毅燊公司以公司名義聲請選派清算人，與公司法第322條規定不合，該公司並無欠缺董事足任清算人之情，又無該條第1項但書不能選定清算人之實，該公司申請選派清算人，自不應准許，予以駁回。而毅燊公司並未再呈報合法清算人進行清算，自尚未清算完結，其法人人格並未消滅，負責人之責任自未免除；嗣財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局以95年2月7日北區國稅花縣四字第0950000789號函向經濟部商業司查詢，並經經濟部中部辦公室以95年2月16日經中三字第09501654660號書函送該公司登記情形，其負責人仍為上訴人，依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」上訴人主張已於91年6月17日向毅燊公司辭去董事長職位，惟查公司登記資料該公司負責人仍為上訴人，依前揭規定應不得以其有變更而不為變更之登記事項對抗善意第三人，否則稅捐稽徵機關無法順利進行其稽徵任務。上訴人係毅燊公司登記負責人，對外代表該公司，該公司欠繳之稅款既已達限制出境實施辦法規定標準，本案依稅捐稽徵法第24條第3項及同法第49條前段、限制出境實施辦法第2條第1項及同法第5條、及財政部73年10月24日台財稅第61849號及83年9月22日台財稅第000000000號函釋規定，由財政部臺灣省北區國稅局報請被上訴人函請前內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，現已改制為內政部入出國及移民署）限制上訴人出境，此乃為確保稅收，增進公共利益所必要之方法，與憲法並無違背，本件上訴為無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按公司實質負責人之法律判斷標準，在法理上非常清楚，一個是有無合法的選任決議，一個則是受選任者有無拒卻選任，如果有合法之選任決議，且受選任同意就任，該被選任者即成為該公司之實質負責人，在本案中上訴人不僅於87年8月26日經合法選任為毅燊公司之負責人，而且由其於同年12月22日出名申請變更登記（此點上訴人亦不否認，且有被上訴人提出之相關申請變更登記之書面資料附於原審卷內為憑），則其至少從87年12月22日起開始成為毅燊公司之實質負責人，應係極為明確之事實。㈡、次按限制出境之規定，其規範對象不是發生欠稅結果特定時點之營利事業負責人，而且也與稅捐刑罰之轉嫁規定無關，更不是「稅捐賠繳義務人」之規定，而僅是「在營利事業欠稅累積到一定數額時，以營利事業在該時點之負責人為對象，單純限制該負責人出境之手段，間接強迫該營利事業繳清欠稅」而已。且其限制對象僅負責人，如果負責人能成功變更為另一人，原來負責人之出境限制即可解除（「限制出境實施辦法」第4條參照）。所以此種制度在設計上完全不考慮「歸責原則」，也不過問「負責人之清償能力」，僅僅著眼於「間接壓迫現在負責人主動清償欠稅」而已。當然上開法規範限制出境之手段是否能「公平、有效」達成其確保稅捐債權之功能，在立法論的確有深究之空間，但這屬立法論之課題，法院無從置喙。又司法院釋字第345號解釋意旨復謂：「『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」。顯然已明確肯認以上間接強制繳納稅捐手段之形式合法性（法律保留原則）與實質合法性（法律優先原則）。而在上開法理基礎下，原審認為，有關「限制出境實施辦法」第2條第1項所指之「營利事業負責人」，原則上應以處分作成時之「（公司）登記負責人」為準，只要該登記負責人在登記之始是出於自願，而擔任該營利事業登記負責人即可。㈢、至於，所謂「登記負責人」究係公司法上登記的負責人，還是公司辦理營利事業登記時所登記之負責人。依被上訴人本諸營利事業登記之主管機關，發布之財政部83年9月22日83台財稅第000000000號函釋認為「限制出境實施辦法」第2條第1項所稱之「登記負責人」，原則上為「經濟部發給執照上所記載之公司負責人」，只有在經濟部發給執照上所記載之公司負責人已經限制出境後，再行變更之情形，方例外以「不准營利事業登記負責人」變更，作為控制手段。鑑於被上訴人是「限制出境實施辦法」與營業稅法第30條第2項之權責機關，且考慮「限制出境實施辦法」之法制設計特徵。是以本件被上訴人以上訴人於作成限制出境處分之時點，依公司法之規定，為毅燊公司之登記負責人，而對之作成本件處分，在現行法制下，配合司法院釋字第345號解釋意旨，法院也只能肯認處分之合法性。總結以上所述，原審認為，因為93年5月26日本件限制上訴人出境處分作成之時點，上訴人仍然為毅燊公司之登記名義負責人，且該等登記出於其自願，因此被上訴人之上開限制出境處分即無違誤可言。上訴人所提之各項爭點，在現行法制設計下，均非有據，亦無從動搖原處分之合法性判斷。綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明訂。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。
又稽徵機關報請限制營利事業負責人出境時，依被上訴人68年7月18日台財稅第3497號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人，前經被上訴人83年9月22日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人係毅燊公司之負責人，因該公司滯欠85、87、88、89及90年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及88年營業稅滯怠報金、滯納金、滯納利息合計2,248,651元。財政部臺灣省北區國稅局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項規定限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，於93年5月21日以北區國稅徵字第0931027240號函報被上訴人，再由被上訴人以93年5月26日台財稅字第0930086356號函轉請境管局限制上訴人出境。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡、行政機關依稅捐稽徵法第24條第3項、限制出境實施辦法第2條第1項規定，所為限制當事人出境之處分，雖會對當事人發生不利之結果，惟因該處分不具裁罰性，僅屬保全之措施，非屬行政罰，自無故意、過失之責任條件問題，是司法院釋字第345號解釋亦闡述：「行政院於中華民國73年7月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」之意旨，並無以故意、過失為要件。本件上訴人為毅燊公司負責人，毅燊公司經財政部臺灣省北區國稅局依查得資料，該公司滯欠85、87、88、89及90年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及88年營業稅滯怠報金、滯納金、滯納利息合計2,248,651元，已達首揭限制出境金額標準，被上訴人乃函請境管局限制上訴人出境，於法並無違誤。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，而維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 小 康法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 王 史 民