最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01767號上 訴 人 甲○○○
送達代收人 乙○○
北市○○○路○段○○○號12樓之11被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1336號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（以下同）84及86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人提供資金與地主呂明淵等6人合建分屋出售，經被上訴人個案調查認定，分別計算84及86年度財產交易所得新臺幣（以下同）15,093,362元及984,924元，分別歸課上訴人84及86年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年10月11日財北國稅法字第0930240115號復查決定，84年度：核減財產交易所得5,047,300元。86年度：註銷財產交易所得984,924元。上訴人就84年度財產交易所得不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：行為時（以下同）所得稅法第121條（母法）僅授權主管機關得將技術性、細節性事項於施行細則（子法）內訂定之，並無轉委任授權之規定，亦即並未授權施行細則（如，行為時【以下同】同法施行細則第17條之2）得再授權主管機關自行訂定行政函令。故主管機關不得捨施行細則不用，而依據所得稅法施行細則（如，第17條之2）規定，另行發布行政函令（如，財政部79年2月9日台財稅第000000000號函【以下簡稱財政部79年函釋】及87年9月3日台財稅第000000000號函【以下簡稱財政部87年函釋】）替代之，否則該行政函令則因違背「法律保留原則」暨「法律明確性原則」（依據司法院釋字第524號解釋意旨），應屬無效。退萬步言，縱認前開行政函令有效，惟前開行政函令內容，主要係避免建商以販賣預售屋之方式，避免所得稅之課徵。本件上訴人提供資金與地主謝文生等6人合建房屋，依合建契約第4條、第6條約定，顯然與民法承攬之規定相符，且揆諸最高法院72年度台上字第4883號判決及76年度台上字第1273號判決意旨，亦應解為承攬性質，上訴人為地主等建造房屋所分得之土地，即為其報酬。然被上訴人在就臺北市政府工務局78年1月23日核發78建字第0051號建造執照之合建案進行個案調查時，未經深入探究，提出相關資金流程、合建契約及房屋買賣契約，以證實上訴人確為該合建案之建主，僅以上訴人為系爭建物14位起造人之一，率予認定上訴人提供資金與地主呂明淵等6人合建房屋出售，並按「分屋明細表」，依系爭房屋建造執照核發年度（78）之房屋出售所得標準40%計算，核定上訴人84年度財產交易所得，顯有不憑證據而臆測事實之違誤。況本件原建主係陳致宇，而非上訴人，系爭房屋係由陳致宇與呂明淵共同於75年5月20日及77年9月11日分別與1053地號地主謝文生、謝友吉、謝福來及1054地號地主張欽山、張文彥訂立合作興建房屋契約書後，再合併前開共有土地，按各有土地持分比例籌資興建。若該房屋有財產交易所得，應屬陳致宇或呂明淵之所得，與上訴人無涉。且系爭臺北市○○○路○段○○號及39號8樓房屋係訴外人陳忠源自行籌資興建，非上訴人出資興建。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：互易之性質與買賣相同，皆屬財產交易，即上訴人以所建房屋，與地主換取土地部分，仍應計算財產交易所得課徵個人綜合所得稅。又財產交易所得之計算，係以財產原始取得之成本，與交易時之成交價格相減後計算而來，並非以其交易時彼此交換財產價值比較核算。本件系爭臺北市○○○路○段○○號至43號房屋係由上訴人出資與地主呂明淵等6人合建，上訴人以其出資所建房屋與地主交換土地，因上訴人未能提示建造成本及交換價格之相關資料，故依財政部函釋規定，以該房屋土地移轉、建物總登記年度即84及86年度為所得歸屬年度，建照核發78年度為互易事實發生年度，而上訴人與地主約定交換之標的物為全屋，乃依84及86年度完工年度取得使用執照後之房屋評定現值，按出售年度78年度財政部訂頒之財產交易所得標準40%，核算財產交易所得，歸課上訴人84及86年度綜合所得稅，依法並無不當。復因本件合建分屋案係屬全屋交易，核與財政部73年5月28日台財稅第53875號函釋（以下簡稱財政部73年函釋）說明2之規定係以半成品屋交易之規範要件不符，自無適用該函釋說明2之規定，以起造人變更日所屬年度歸課其78年度綜合所得稅，亦無逾核課期間之虞。另上訴人原於87年10月7日以書面向被上訴人說明，系爭臺北市○○○路○段○○號及39號8樓房屋係其興建系爭合建房屋前，與陳忠源口頭協議，由其投資1,000萬元所分得；陳忠源並以87年10月13日說明書載明，系爭臺北市○○○路○段○○號及39號8樓房屋係其以約1,000萬元向上訴人換得，並無共同投資行為，足證系爭臺北市○○○路○段○○號及39號8樓房屋係屬全屋之預售行為，並無上訴人所謂陳忠源自行籌資委託營造廠承建取得之情，被上訴人原核定依財政部函釋核定上訴人此部分之財產交易所得，亦無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件合建分屋係屬全屋交易，核與財政部73年函釋說明2規定係以半成品屋交易之規範要件不符，自無適用該函釋歸課起造人變更年度綜合所得稅，亦無逾核課期間之虞。又個人出資建屋出售，不論係自始即以預售房屋之訂購者為起造人，抑雖自始以本人名義為起造人於中途變更以買受人名義為起造人，其市場常情因實際上係由地主或出資建屋者繼續建造完成，迄辦理建物總登記，始將房屋所有權人登記為承買人，其所表彰之交易行為及事項，乃係以全屋為交易標的，依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資建屋者建物總登記所屬年度之所得課徵綜合所得稅，方屬合理，且互易之性質與買賣相同，皆屬財產交易，本件上訴人以所建房屋與地主換取土地部分，仍應計算財產交易所得，課徵綜合所得稅，而財產交易所得之計算，係以財產原始取得之成本，與交易時之成交價格相減後計算而來，並非以交易時彼此交換財產價值比較核算，經查系爭臺北市○○○路○段○○號至43號房屋，係由上訴人出資與地主呂明淵等6人合建，上訴人以其出資所建房屋與地主交換土地，因上訴人未能提示建造成本及交換價格之相關資料供核，依財政部函釋，應以上訴人約定全屋與地主交換，依84及86年完工年度取得使用執照後之房屋評定現值，按出售年度即78年度財政部訂頒之財產交易所得標準40%，核算財產交易所得，歸課其84及86年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2及財政部79年及87年函釋規定，自屬有據。又上揭財政部函釋，係財政部基於職權，闡明法規原意，自法規生效之日起有其適用，並無上訴人所稱溯及既往適用函令問題。又系爭房屋原始起造人為上訴人，有建造執照、使用執照等附原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，故被上訴人認定上訴人為系爭房屋建主，並無不合。另上訴人於87年10月7日、陳忠源於同年月13日分別出具說明書說明，系爭臺北市○○○路○段○○號及39號8樓房屋並非其2人共同合夥興建，依該二說明書內容，應係由陳忠源以1,000萬元依預售屋之方式取得，被上訴人核定此部分之財產交易所得，亦無不合。又被上訴人復查時，以地主呂明淵所有系爭房屋之坐落基地並未減少，所分得房屋則與上訴人共有，應有部分為上訴人10分之7，呂明淵10分之3，此部分並無互易情形，爰將84年度核減財產交易所得5,047,300元，變更核定綜合所得總額為12,053,268元，淨額為11,533,823元。
86年度註銷財產交易所得984,924元，變更核定綜合所得總額為1,550,425元，淨額為1,074,600元。綜上說明，本件被上訴人就上訴人84及86年度綜合所得稅之復查決定處分，核無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：所得稅法第121條（母法）僅授權主管機關得將技術性、細節性事項於施行細則（子法）內訂定之，並無轉委任授權之規定，亦即並未授權施行細則（如，第17條之2）得再授權主管機關自行訂定行政函令。故主管機關不得捨施行細則不用，而依據所得稅法施行細則（如，第17條之2）規定，另行發布行政函令（如，財政部79年函釋及87年函釋）替代之，否則該行政函令則因違背「法律保留原則」、「法律明確性原則」暨「租稅法定原則」（依據司法院釋字第524號解釋意旨），應屬無效。是故，原判決以違反「法律保留原則」、「法律明確性原則」暨「租稅法定原則」規定之行政函令為判決基礎，應屬判決違背法令，依法應予撤銷。退萬步言，縱認前開行政函令有效，惟前開行政函令內容，主要係避免建商以販賣預售屋之方式，避免所得稅之課徵。本件上訴人提供資金與地主謝文生等6人合建房屋，依合建契約第4條、第6條約定，顯然與民法承攬之規定相符，且揆諸最高法院72年度台上字第4883號判決及76年度台上字第1273號判決意旨，亦應解為承攬性質，上訴人為地主等建造房屋所分得之土地，即為其報酬。是本件非屬財政部79年函釋及87年函釋規定，以買賣方式進行預售屋之交易，以逃避稅捐課徵之情形，亦非原判決所揭示，上訴人與地主等之行為，係屬互易契約，故原判決適用法令顯有錯誤，依法應予撤銷。另系爭房屋係由陳致宇與呂明淵共同於75年5月20日及77年9月11日分別與1053地號地主謝文生、謝友吉、謝福來及1054地號地主張欽山、張文彥訂立合作興建房屋契約書後，再合併前開共有土地，按各有土地持分比例籌資興建。若該房屋有財產交易所得，應屬陳致宇或呂明淵之所得，與上訴人無涉，上訴人非「財產交易所得」之納稅義務人。況根據被上訴人87年6月1日（87）財北國稅審貳字第8702250號通知陳致宇查證函內容，即可證實被上訴人早已知悉本件原建主係陳致宇，而非上訴人。且系爭事件之基地於系爭契約訂定時，提供作為合建房屋基地，該合建契約係按各該地主持分比例籌資興建，並無以屋易地之約定，而陳致宇過世後，於申報遺產稅時，業將該筆土地列入遺產申報。又陳致宇與謝文生書立合建契約補充條款，並開立即期支票與謝文生，益證本件之原始建主為陳致宇，而非上訴人。被上訴人遽認係上訴人之所得，歸課上訴人84年度綜合所得稅，其認事用法，顯有違誤。另系爭臺北市○○○路○段○○號及39號8樓房屋部分，係第三人陳忠源自行籌資興建，非上訴人所出資興建。況且，原建主是否係陳致宇或上訴人，對於本件而言，係決定上訴人是否應繳納個人綜合所得稅即原處分是否正確、上訴人在原審之訴是否有理由之重要爭點，然原判決對於上訴人前述之主張漏未斟酌，且未說明為何未斟酌此重要爭點，故原判決顯然違背法令云云。
六、本院按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為同法施行細則第17條之2所規定。復按「78年度個人出售臺北市3戶以上房屋未申報或未能提出證明文件者，按當年度房屋評定現值之40%核定其財產交易所得。」、「說明：…二、個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第1次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義登記為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。（三）自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。…四、另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依本函說明二核釋原則辦理。」分別為財政部79年及87年函釋所明定，且各該函釋，均係主管機關於法定職權範圍內，或就78年度個人出售臺北市3戶以上房屋未申報或未能提出證明文件者，或就個人出資興建房屋，於辦理建物總登記前出售者，核計其財產交易所得，據以課稅，所為技術性、補充性之函釋，並未逾越母法相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律保留原則、法律明確性原則及租稅法定原則尚無牴觸，且與司法院釋字第524號解釋「…有違法律明確性原則…涉及主管機關片面變更保險關係之基本權利義務事項…已逾母法授權之範圍…」之意旨不同，自可適用，是原判決據以為判決基礎，並無上訴人所指之違背法令之情事。又原判決已依據建造執照、使用執照及上訴人於95年2月14日原審行準備程序時之供述，認定系爭臺北市○○○路○段○○號至43號房屋之原始起造人為上訴人（係著眼於起造人為何人，至於與地主簽訂合建契約之人為何人，在所不問），是上訴人為系爭房屋之建主，故原判決並無上訴人主張之漏未斟酌「建主係陳致宇或上訴人」此重要爭點，且未說明為何未斟酌之違法情事。又原判決認定系爭房屋係由上訴人出資與地主呂明淵等6人合建，上訴人以其出資所建房屋與地主交換土地，不論係自始即以預售房屋之訂購者為起造人，抑雖自始以本人名義為起造人於中途變更以買受人名義為起造人，均係以全屋為交易標的，且屬互易性質，皆屬財產交易，惟因上訴人未能提示建造成本及交換價格之相關資料供核，被上訴人因認上訴人約定全屋與地主交換，乃依84及86年完工年度取得使用執照後之房屋評定現值，按出售年度即78年度財政部訂頒之財產交易所得標準40%，核計財產交易所得，歸課其84及86年度綜合所得稅，揆諸上揭所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2及財政部79年及87年函釋規定，自屬有據；且依據上訴人於87年10月7日、陳忠源於同年月13日分別出具說明書，認定系爭臺北市○○○路1段37號及39號8樓房屋並非其2人共同合夥興建，應係由陳忠源以1,000萬元依預售屋之方式取得，被上訴人核定此部分之財產交易所得，亦無不合為由，乃駁回上訴人在原審之訴，本院核無違誤，自無上訴人所指判決適用法令顯有錯誤之違法情事。至於上訴人主張其餘各節，無非對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項有所爭執，均非合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 鄭 忠 仁法 官 鄭 小 康法 官 王 德 麟法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 張 雅 琴