最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01769號上 訴 人 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國96年4月18日臺北高等行政法院95年度訴更一字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為新臺幣（下同）135,523,804,693元、投資抵減稅額44,856,465元及尚未抵繳扣繳稅額916,456,949元。
經被上訴人初查剔除營業成本中屬中美墨愛之船高峰會議（下稱愛之船高峰會議）28,131,338元、溫哥華高峰會議（包含7天高峰會議、10天極峰會議，下合稱溫哥華高峰會議）18,824,000元及人才培訓其中屬租○○○區○○路教育中心之租金支出、水電費等，並非單次活動費用計17,950,521元之投資抵減稅額為2,692,578元，另前手利息之扣繳稅款140,274元部分，否准抵減應納稅額，核定營業成本為135,491,105,587元、投資抵減稅額為39,727,087元及尚未抵繳之扣繳稅額為916,316,675元。上訴人申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院以92年度訴字第2326號判決駁回上訴人在原審之訴。上訴人不服，提起上訴後，經本院95年度判字第292號判決將前審判決關於駁回會議支出之營業成本暨該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以95年度訴更一字第34號判決將訴願決定及原處分(復查決定)關於核定會議支出部分應轉列職工福利金項下認列之金額超過27,918,219元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：行為時（以下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條及財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）規定限制營利事業對於其他費用之列支，已違反租稅法律主義，原處分自應予撤銷；又縱認財政部83年函釋並未違法，惟被上訴人既稱系爭支出係屬上訴人獎勵特定員工之海外旅遊費，則依勞工法令亦不得自職工福利基金項下動支，而應由營利事業自行負擔；再退而言之，縱認財政部83年函釋得為本案核定之依據，被上訴人亦應以「文康活動支出未達上限數額」及「當年度職工福利金收入尚未動支數額」之較低者，作為計算得否認列額外補貼員工旅遊費之判斷依據，且參諸司法院釋字第493、420號解釋及本院判決發回之見解，亦應就系爭海外行程支出其屬性分別認定歸屬至會議費支出及員工旅遊支出項下；其中屬於兩者共同成本部分，應按會議費支出及員工旅遊支出兩者之比例分別計算分攤，以求符合租稅公平原則。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於會議費部分云云。
三、被上訴人則略以：原核定就上訴人主張會議費支出之地點所示，均屬觀光勝地，與一般觀光團安排之行程無異，並依提示參與會議資格係業績達成規定標準以上者始能取得，研判其會議費支出含有招待特定員工出國旅遊情事，另會議期間長達8天以上，且會議地點均為旅遊勝地，該期間全程為舉辦會議所用，實與常情不合。又職工福利金動支標準依行政院勞工委員會（下稱勞委會）87年2月21日（87）台勞福一字第007000號規定除表中第4項財產形成項目如有特殊需要，應專案報經主管機關核准，得不受動支比率限制外，其餘各項福利金動支應受該函表列最高動支比率限制，是本件自應就「文康活動」單一項目計算可動支限額，並就不足數依查核準則第81條第6款規定轉列其他費用，惟此調整亦僅涉及費用科目間重新劃分及轉列，不影響課稅所得額，被上訴人原核定並無不合。另因上訴人設有職工福利委員會，被上訴人已准其先行以職工福利列報費用，俟實際支付時，依財政部83年函釋規定應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準部分，得以其他費用科目列帳，因此原核定據以將系爭會議費32,699,106元自營業成本轉至已提撥之職工福利金項下列支，餘14,014,632元認列其他費用，是該系爭會議費46,713,738元被上訴人已全數認列，並無否准之情事等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：行為時（以下同）所得稅法第24條第1項規定係就營利事業所得之計算明文規定，而財政部所訂定之查核準則除於92年1月15日修正發布施行之所得稅法第80條第5項已有法律授權依據外，在修正前就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之規定，亦係財政部依稅捐稽徵法、所得稅法及其他有關法令規定，因執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，本於中央稅捐稽徵機關職權所發布之解釋性、作業性之行政規則。其中第81條規定係對於職工福利金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免營利事業浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法及職工福利金條例等相關規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸，行政機關自可予適用。另財政部83年函釋亦係財政部本於中央稅捐主管機關職權，核釋已成立職工福利委員會並提撥職工福利金之營利事業，其舉辦員工旅遊所付費用應先於職工福利金項下列支之標準及限額，為執行所得稅法所必要而為之技術性補充釋示，符合上揭法條之規範意旨，亦得予援用。上訴人主張查核準則第81條及財政部83年函釋違反法律保留原則及租稅法律主義，不得為本案之裁判依據，尚不足採。又職工福利金之保管動用，應由職工福利委員會依職工福利金條例及主管機關勞委會頒布之相關函令為之；營利事業之費用列支，則應以所得稅法、查核準則及主管機關財政部發布之相關函釋為準據。故依查核準則第81條及財政部83年函釋規定可知，凡營利事業已依法成立職工福利委員會並提撥職工福利金者，其舉辦員工國內或國外旅遊所支付費用，即應先在職工福利金項下列報，超過當年度職工福利金動支標準部分，再以其他費用科目列帳，核與該營利事業之職工福利委員會動用職工福利金，是否遵守職工福利金條例及主管機關勞委會各函令規定之項目或動支標準無涉，亦與職工福利金實際動支金額及當年度職工福利金收入所剩餘額若干無關，上訴人主張縱依前開函釋規定核定旅遊費應先自職工福利金項下列支，亦應考慮各別及全部項目職工福利金之最高動支上限，則其當年度全部項目職工福利支出金額已達當年度收入之96.01%，被上訴人亦僅得就當年度職工福利收入所剩餘額3,699,106元認列云云，亦非有據。另查核準則第103條第2款第9目已明文規定公開表揚特優員工或慶典獎勵之「獎品」可核實認定為「其他費用或損失」，然本件所爭訟者乃系爭高峰會議，係為表揚或獎勵績優員工所舉辦之會議，並非用以獎勵之獎品，自無上開規定之適用甚明。而內政部69年5月19日臺勞字第19292號函及勞委會85年1月29日（85）台勞福一字第102089號函、87年1月19日（87）台勞福一字第001356號函，係就員工依「其得支配之假期」、「經濟能力」等個別因素所為之「個別旅遊」所作有關可否動支職工福利金所作之解釋，皆與本件案情（招待達一定業績標準之特定員工）不相同，難以直接比附援引；況內政部、勞委會均非稅捐稽徵之主管機關，其所作之解釋函令亦不具拘束稽徵機關之效力。又上訴人於87年度在美國、墨西哥及溫哥華等地舉辦前開高峰會議，僅限定在高峰會議競賽期間，其壽險業績需達一定標準之員工始可參與，並非屬所有公司員工均可參加之活動等情，為上訴人所不爭，是上訴人舉辦上開海外活動，係為獎勵達業績標準之員工而舉辦之事實，自堪認定。而上訴人就上開海外活動，於復查中僅提出上開會議專刊，並未提出相關行程表供核，尚無從僅依上開專刊所載與會人員之發言紀錄、得獎感言及會議照片，即認上開海外活動分別長達7至10天均全程為舉辦會議行程所用。復觀諸上訴人於訴訟中補提示供被上訴人查核之旅行社開立之估價單及相關費用明細表所載，上訴人所舉辦上開海外活動，扣除自台灣往返上開地點之機票外，其餘團費僅少部分項目及明細可認定為會議行程及支出外，其餘大部分多為參觀旅遊景點而支付之門票、餐費及領隊小費等各項支出等情，亦為上訴人所不爭，並有被上訴人所提報紙刊登參與會議人員同遊知名樂園照片可參，依上開證據，上訴人於87年間為特定員工所舉辦上開高峰會議之性質，核係包括一部分業務上會議，一部分為員工旅遊，足堪認定。上訴人主張舉辦上開高峰會議係屬員工訓練性質，附帶部分旅遊行程亦係舒緩與會人員辛勞之必要支出，與酬勞該特定員工旅遊無關云云，委無可採。是以，原審法院依本院判決發回意旨及司法院釋字第493號解釋意旨，就上開海外活動支出之計算，除可合理明確歸屬旅遊行程支出及會議行程支出之費用，各依其歸屬計算外，就不可明確歸屬或屬於兩者之成本部分，則按會議支出及旅遊支出兩者之比例分別計算分攤（此分攤計算方式亦為兩造所同意），並由被上訴人依上開核定基礎重新計算結果，上訴人所舉辦上開海外活動關於可歸屬於會議支出（含直接歸屬及共同成本分攤部分）之金額應為11,425,133元（其中愛之船高峰會議6,695,846元、溫哥華高峰會議4,097,745元，溫哥華極峰會議631,542元），較原核定僅認列可直接歸屬於會議支出之815,022元，應追認增加10,610,111元，上訴人雖主張應追認增加會議支出39,157,711元云云，惟經核其與被上訴人上開計算結果之差異，主要在於上訴人將被上訴人列為共同成本計算之機票、簽證費、國內交通接送費、國內外雜支費認列為可直接歸屬於會議之支出，並將被上訴人列為直接歸屬於旅遊支出之導遊費及旅行社服務費等列為會議與旅遊支出之共同成本所致，惟依前所述，上訴人在海外所舉辦上開高峰會議之性質，既包括一部分業務上會議，一部分為員工旅遊，則相關機票、簽證費、國內交通費及國內外雜支自應屬會議與旅遊之共同成本；而上訴人就舉辦會議中需旅行社或導遊提供何種服務而支付之費用為何，未能提出其他具體事證以為證明，被上訴人將之列為可直接歸屬於旅遊支出之費用，並無不合，上訴人上開主張，即無足採。故依前揭事證及法條規定，被上訴人主張本件經重新計算後，上訴人舉辦高峰會議之支出，經減除上開應轉列成本之會議支出11,425,133元後，其餘36,103,672元為旅遊支出，則依財政部83年函釋規定計算上訴人當年度福利金總額之40%計42,782,656元，減除原列支於文康活動項下之金額10,083,550元後之餘額32,699,106元，應轉列於職工福利金項下認列，其餘3,404,521元以其他費用認列，因該調整僅成本與費用科目之重分類，課稅所得額仍未變更，原核定並無違誤等情，依法原無不合。惟查，上訴人於訴訟中主張其於被上訴人初查時，因誤將職工福利委員會上年度結存數11,952,215元併同計入，而函復稱當年度職工福利金收入為106,956,641元，該公司87年度之職工福利金收入之正確金額應為95,004,424元，且經被上訴人以96年2月13日財北國稅審一字第0960204404號書函確認職工福利委員會申報及被上訴人核定之當年度職工福利金收入均為95,004,424元等情，業據提出上開職工福利委員會87年度結算申報書、經費收支預決算表及被上訴人前開書函為證，亦為被上訴人所不爭，自堪信為真正。從而，上訴人舉辦高峰會議之支出，依財政部83年函釋規定，應先自職工福利金項下認定之金額應為27,918,219元，被上訴人以上訴人87年度職工福利金收入106,956,641元為基礎，據以計算此部分旅費支出應先自職工項下認定之金額為32,699,106元，洵有違誤，上訴人主張被上訴人應准予追認超額剔除之4,780,887元，即屬有據。
綜上所述，上訴人所列報上開會議支出部分，被上訴人核定應自職工福利金項下認列之金額超過27,918,219元部分，於法尚有疏誤，應予撤銷，訴願決定未予糾正，亦有未洽，應併予撤銷，上訴人之訴於此範圍內為有理由，應予准許，上訴人逾此部分之請求，即非有據，應予駁回等由，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定會議支出部分應轉列職工福利金項下認列之金額超過27,918,219元部分，駁回上訴人逾此部分在原審之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決先認旅遊活動係對績優員工之獎勵，非屬單純業務上所必須之「會議」，故不得悉數以會議費列支，且須加以拆分共同費用，復以「『會議』並非獎勵員工之獎品」，將全部國外行程皆視為單純業務上之會議活動，否准上訴人適用查核準則第103條之規定，混淆「會議」與「旅遊」之性質，顯係矛盾。（二）依所得稅法第24條第1項之規定，營業活動所產生之各項成本費用、損失及稅捐，若未有法所規定不得認列之情況，即應核實認定為所得之減除項目。查核準則第81條之規定縱係對於稅法上「職工福利費」之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，惟「職工福利金」之保管動用，應由職工福利委員會依職工福利金條例及其主管機關勞委會頒布之相關函令為之，是以職工福利金「不足」動支之情形應以職工福利金條例暨其相關法令規定為準，否則即為行政權之逾越濫用。勞委會87年2月21日（87）台勞福一字第007000號函修正「職工福利金動支比率」，惟財政部83年函釋於法律未有明確授權下，竟將查核準則所稱之「不足時」恣意限縮為「超過當年度職工福利金總額30%部分」，另對於職工福利費之列報，僅因職工福利委員會之成立與否，即採不同標準，對於已成立職工福利委員會者，其不足動支之情形採取勞委會87年2月21日（87）台勞福一字第007000號所示之條件「各項福利金動支比率佔當年度福利金總額『超過』表列之最高上限部分」，對於未成立職工福利委員會者，其不足動支之情形採取勞委會87年2月21日（87）台勞福一字第007000號所示之條件「五項動支總數『超過』100%部分」，顯不利於營利事業已依法成立職工福利委員會者，財政部83年函釋違反法律保留原則、平等原則，依行政程序法第158條第1項第1、2款之規定，自屬無效，原審更審據以作成原判決，核有判決不適用法規之違誤。（三）原判決認「稅法上之動支標準」與「職工福利金條例暨其附屬法規之動支標準」係屬二事，則員工福利相關費用得否以其他費用出帳，完全與職工福利金之「實際動支金額」及所剩餘額無關，卻又認同被上訴人於計算時按「職工福利金當年度收入40%計算文康活動限額，在減除職工福利委員會所申報文康活動項下之福利金『實際動支金額』計算『所剩餘額』，亦即被上訴人遭剔除之營業成本金額」，以職工福利金條例暨其附屬法規之動支標準及實際動支情況為依據，有判決不備理由或理由矛盾之違誤。（四）縱使財政部83年函釋無違法律保留原則，其於適用時仍有特定前提，即「旅遊活動屬職工福利金條例暨其附屬法規所稱之文康活動時」，其相關費用方得優先由職工福利金負擔，否則非職工福利金之支付對象，無從「優先」負擔。是以財政部83年函釋之邏輯為：凡「旅遊」即為「文康活動」，凡「文康活動」所生費用即應優先由「職工福利委員會」負擔，但為鼓勵營利事業辦理職工福利服務，對於超過職工福利金動支標準，確由營利事業負擔福利服務費用，仍得以「其他費用」列報。準此，經轉列職工福利委員會項下，而原由營利事業列報之營業成本必須剔除，否則造成無該筆支出，卻虛增營業成本之情。財政部75年7月26日台財稅第0000000號函於「員工旅遊」之規範與財政部83年函釋毫無不同；又按財政部75年9月30日台財稅第0000000號函，足堪推定財政部83年函釋唯有於「職工福利委員會實際負擔福利服務費用」時，始有適用。至於職工福利委員會得否負擔福利服務費用，仍應以職工福利金條例暨其附屬法規為準。職工福利金應以全體職工為福利服務之對象，否則即為以眾人之資金圖利特定人，為法所不許。本件原判決既認為國外行程一部為上訴人酬勞績優員工之獎勵，則該部分非屬職工福利金之服務範圍，上訴人亦無從要求職工福利委員會返還。被上訴人之轉列違反財政部83年函釋之精神，自屬無據；尚且不論其認「旅遊活動」即為「文康活動」之假設錯誤。原判決未能察明法令適用之整體關聯意涵為綜合判斷，拘泥於個別表現的字面意義，造成國外行程相關費用分攤至旅遊部分計27,918,219元無法列報，核有判決不適用法規或適用不當之違誤云云。
六、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。惟法律之內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，且主管機關本於法定職權，亦得就執行法律之細節性、技術性事項為必要之補充規定，俾利法律之實施，迭據大法官解釋在案。而財政部發布之查核準則（所得稅法第80條於92年1月15日修正增訂第5項規定其法律授權依據），係財政部依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、獎勵投資條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定，本於稅捐稽徵之中央主管機關法定職權，因執行所得稅法，為正確計算營利事業所得額之必要，就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，所發布之解釋性、作業性之行政規則。其中第81條規定：「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。…六、營利事業已依法成立職工福利委員會，並依規定提撥職工福利金者，其舉辦員工文康活動及聚餐等費用，應先在福利金項下列支，不足時，再以其他費用列支。（現行第6款條文：六、營利事業已依法成立職工福利委員會，並依規定提撥職工福利金者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先在福利金項下列支，不足時，再以其他費用列支。）…八、未成立職工福利委員會，除員工之醫藥費應准核實認支外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第2款（2）、（3）兩目之限度內，應予認定。（現行第9款條文：九、未成立職工福利委員會者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，超過前款規定限度部分，再以其他費用列支。）…」係對於職工福利金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免營利事業浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法及職工福利金條例等相關規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸，自可適用。復按「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（一）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額30%）部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，應認屬該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者依同法第14條第1項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。…」經財政部83年函釋在案，亦係財政部本於稅捐稽徵之中央主管機關法定職權，核釋已成立職工福利委員會並提撥職工福利金之營利事業，其舉辦員工旅遊所付費用，應先於職工福利金項下列支之標準及限額，為執行所得稅法之必要，所為之技術性補充釋示，符合上揭法條之規範意旨，亦得予援用。上訴人執其歧異之法律見解，主張查核準則第81條及財政部83年函釋違反法律保留原則及平等原則，依行政程序法第158條第1項第1、2款之規定，自屬無效，原審更審據以作成原判決，核有判決不適用法規之違誤云云，尚不足採。又觀諸勞委會87年2月21日（87）台勞福一字第007000號函修正「職工福利金動支比率」說明一㈠１、２可知，該函係就「各事業單位職工福利機構基本福利設施完備者」（係指已成立職工福利委員會者），就有關職工福利金之動支比率所作之修正，又表中第3項文康活動項目，其範圍為休閒育樂活動、社團活動、文康活動及設施等，其最高動支比率為40%，除表中第4項財產形成項目如有特殊需要，應專案報經主管機關核准，得不受動支比率限制外，其餘各項福利金動支應受該函表列最高動支比率限制，且表中各項福利金動支比率係指當年度福利金總額之動支最高限，五項動支總數不得超過100%，自無上訴人所謂「因職工福利委員會之成立與否，對於職工福利費之列報，採不同標準，顯不利於營利事業已依法成立職工福利委員會者」等情。且87年修正前適用之內政部71年6月17日（71）台內勞字第91452號函釋文康活動項目，包括旅遊等範圍之職工福利金最高動支比率為30%，是財政部83年函釋示「職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額30%）」，既在上開最高動支比率範圍內，自無上訴人所謂「恣意限縮」等情。另本件系爭高峰會議「一部分為員工旅遊」部分，核屬上開文康活動項目範圍甚明，自無上訴人所謂原判決「假設錯誤」等情。從而，原判決就文康活動單一項目據以計算可動支限額（95,004,424×40%【87年度職工福利金最高動支比率】＝38,001,769），並就不足數依查核準則第81條第6款規定轉列其他費用，並無上訴人主張之判決不適用法規或適用不當、不備理由或理由矛盾之違誤情事。另查核準則第103條第2款第9目明定表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之「獎品」，可核實認定為「其他費用或損失」，而本件系爭高峰會議係為表揚或獎勵績優員工所舉辦之「一部分為業務上會議，一部分為員工旅遊」，並非用以獎勵優良員工之「獎品」，自無上開規定之適用，是原判決並無上訴人所謂「混淆會議與旅遊之性質」等情。又內政部、勞委會均非稅捐稽徵之主管機關，渠等所作之解釋函令自不得拘束稅捐稽徵機關，且內政部69年5月19日臺勞字第19292號函及勞委會85年1月29日（85）台勞福一字第102089號函、87年1月19日（87）台勞福一字第001356號函，係就員工依「其得支配之假期」、「經濟能力」等個別因素所為之「個別旅遊」，可否動支職工福利金所作之解釋，皆與本件案情（招待達一定業績標準之特定員工所支付之費用應列報何項目）不相同，原判決認為難以直接比附援引，並無違誤，而與本件原判決認同被上訴人核定上訴人舉辦系爭高峰會議所支付費用，應先在職工福利金項下列報，超過當年度職工福利金動支標準（以職工福利金條例暨其附屬法規之動支標準為依據）部分，再以其他費用科目列帳，核屬二事，並無上訴人主張之判決不備理由或理由矛盾之違誤情事。綜上所述，上訴意旨，均無足採，上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 張 雅 琴