最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01779號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月28日臺北高等行政法院93年度訴字第2704號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國(下同)85年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶曾泉勝取自旭展窯業股份有限公司（以下簡稱旭展公司）之營利所得計新台幣（下同）3,600,000元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）據檢舉資料查獲，通報被上訴人併課其綜合所得稅；另被上訴人查獲上訴人漏報其配偶曾泉勝利息所得1,129元、租賃所得140,036元及受扶養親屬曾鴻明營利所得2,800元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃併課其當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為5,830,509元、淨額為5,168,016元，除補徵稅款608,257元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就漏稅應罰部分，按所漏稅額1,084,570元，依其違章情節分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計541,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人原審起訴主張：（一）被上訴人援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋（下稱84年3月22日函），認定系爭款項屬營利所得。經查所謂「營利所得」，依所得稅法第14條第1項第1類規定係指「公司股東所分配之股利」，包括現金股利及股票股利，其中股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利，而資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱69年5月8日函釋）、81年5月29日台財稅第000000000號函釋（下稱81年5月29日函）、83年6月15日台財稅第000000000號函釋（下稱83年6月15日函），股票以資本公積轉增資發行時免予計入取得年度所得課徵所得稅，於該項股票「轉讓」時始依法申報課徵所得稅。又財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函（下稱90年12月5日函）意旨，減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，業經財政部、經濟部兩部會審後認屬「股票轉讓性質」而認於證券交易所得稅停徵期間免徵所得稅。且此一減資收回資本公積轉增資配發股票之行為係股東以其持有之股票換取價金（現金）之作為，就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金亦係收回已發行之股票，其對價係對外流通之股數減少，減輕公司對股東之義務，可知股東與該公司間存有對價關係，與交易之本質無異。準此，系爭旭展公司處分土地資產所取得之溢價收入，屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，免予計入當年度所得課徵所得稅。（二）次查高雄高等行政法院曾函請財政部說明制定69年5月8日函釋之個案事實及理由，並經財政部於90年函復在案。雖財政部仍堅稱公司以資本公積轉增資再辦理減資確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於該函復說明4指陳「4.鑑於前開本部69年函釋與本部84年函釋核示原則未臻一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．，決定免列入87年版所得稅法令彙編，並自87年11月1日起，不再援引適用。」等語，足證本件85年之減資行為自應仍有其適用。又財政部於90年間所提之所得稅法修正草案第14條第1類有關營利所得課稅規定及其修正理由說明，亦足證資本公積轉增資配發之股票股利本不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議。是被上訴人未審法令適用之合適性與期間性，亦不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分所為有關課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，逕認系爭款項為應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯增加行為時法律所無之限制，違反租稅法律主義。（三）又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。司法院大法官會議釋字第275號著有解釋。參照財政部69年函釋「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」意旨，上訴人未將該筆所得申報課稅，並非屬可歸責之過失，揆之前揭解釋意涵，得免予處罰。另司法院大法官會議釋字第525號解釋亦明示，信賴保護原則，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。經查旭展公司曾於86年1月27日函請被上訴人所屬中壢稽徵所就該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所於86年2月21日以北區國稅中壢資第00000000號函（下稱中壢稽徵所86年函）復認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳云云。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰，被上訴人見未及此，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。（四）再查財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋對於已依法辦理結算申報之案件業已明示其漏稅額之計算方式，此一計算方式亦明載於被上訴人之違章裁罰處分書中，則本件縱如被上訴人見解仍應予處罰，亦應依上開被上訴人違章裁罰處分書中所列示之計算方式，於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款540,000元方屬適法，被上訴人未予減除，即於法不合。綜上所陳，原處分顯有違誤，請求予以撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部 (62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，復分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋、84年3月22日函所明示。第按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，行為時公司法第168條第1項定有明文。準此，公司辦理減資乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明。經查旭展公司利用資本公積轉增資再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質，自無財政部69年5月8日函及83年6月15日函之適用。又行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定，資本公積除填補公司虧損及撥充股本外不得使用，其目的係為避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。從而旭展公司既未將該資本公積保留於股本或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，則系爭所得之性質應屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。又旭展公司以迂迴方式利用增資、減資之手法，將公司巨額利得分配予股東，實質規避各股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義；且於辦減資時又故弄玄虛，其隱匿辦理增、減資之動機，僅提示該公司減資之部分及更正83年度累積未分配盈餘資料，使被上訴人所屬中壢稽徵所不查，而以此不正確及不完全之陳述作成免辦理扣繳之處分，故上訴人縱稱信賴被上訴人之處分及被上訴人不應擅自改變法令之適用等語，其信賴亦不值得保護。末查漏稅額計算部分，上訴人配偶係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，被上訴人按漏稅額1,084,570元依法核處罰鍰541,900元，尚無不合。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查旭展公司83年10月26日股東臨時會議議決之180,000,000元係為業務需要增資，但自卷附外國人增資原投資事業申請書觀之，該公司負責人曾銀金另所有經營之日商高砂工業株式會社係以取自旭展公司之受配資本公積（股票股利）85,380,000元再增資該公司，此對照旭展公司資本公積轉增資股東配股明細表亦明，是旭展公司究係因何種業務需要而增資，即不無疑義，且日商高砂工業株式會社嗣於85年9月21日經經濟部投資審議委員會核准減少對投資事業旭展公司之投資額，第以其減資事由乃旭展公司減資180,000,000元，另核旭展公司85年8月31日股東臨時會議事錄所載減資理由為營運資金過剩，益證旭展公司於增資即83年10月26日後，並無經營其增資目的之營業事實，於將資本公積轉增資後，當無公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再旭展公司之營業活動並未有將何增資之業務付之執行已如上述，自無所謂經濟情勢變遷可言，況其增資業務案未及執行即已撤銷，其83年度既全無增資之營業活動，本不符增資之要件，亦無再減資必要，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人之配偶曾泉勝既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。（二）又查旭展公司於83年10月26日及85年8月31日召開之董事會及股東臨時會討論增資、減資之事宜，上訴人配偶曾泉勝為該公司之董事，歷次董事會議、股東臨時會皆有參與，並為上訴人所不爭，曾泉勝對於旭展公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。第以本件上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況曾泉勝對旭展公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則暨租稅主義可言。再財政部69年5月8日函及81年5月29日函係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，與本件情形並不相同，而83年6月15日函則係就實體上資本公積轉增資配發股票應註記事項及轉讓時申報課稅所為釋示，惟本件乃形式上轉增資股票，實質則非，自不能相提併論，上訴人本不得主張信賴利益保護。經查上訴人於系爭年度既係納稅義務人，復明知其配偶曾泉勝有上開營利所得，本應依法報繳，竟漏未申報，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰。故被上訴人以上訴人漏報系爭營利所得而課處罰鍰，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。
五、上訴意旨以：（一）原判決援引財政部81年5月29日函，認資本公積轉增資配發股票為緩課股利，應於轉讓資本公積轉增資配發股票課徵所得稅。惟查該函業已明確規定「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅」，嗣後如有轉讓該等股票者，則「應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅」，原判決既不否認本件屬資本公積轉增資配股之事實，亦不否認本件減資收回資本公積轉增資配股為股票轉讓之性質，則依前函規定，本件即屬證券交易所得，停止課徵所得稅，原判決卻認本件為應稅之營利所得，顯有判決適用法規不當之違法。況查，財政部69年5月8日函，業已明示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」其情節與本件完全相同，原判決卻捨棄不用，亦顯有判決不適用法規之違法。（二）按公司減資以現金買回公司已發行股票，此與現行公司法規定買回庫藏股票之概念相同。依現行公司法第167條及第167條之1規定，公司得買回股票並在一定條件下得予註銷，不再流通，但股東在公司買回註銷前之交易已實現之所得仍屬證券交易所得，嗣後該股票註銷不再流通，等同從資本市場抽回資金，唯亦無認屬原股東之營利所得。蓋證券交易所得固為財產交易所得之一種，證券究與一般財產不同，有其特質，不因其買回註銷而影響其交易之本質，若謂減資收回之股票即行註銷，而認其不符合「交易」本質之見解者，亦屬有誤。本件公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，應屬所得稅法第4條之1之「證券交易所得」，股東取得資本公轉增資之新股票，無論依公司法及稅法規定，並無所得，因無所得，當然更無所謂營利所得。其後公司辦理減資，以現金收回股東持有之資本公積轉增資股票，係有對價關係之交易，以股東而言，係將其持有股票「轉讓」之法律行為，詳如前述，則財政部69年5月8日函，乃將上述具體事實涵攝於法律之內涵所為之解釋，且編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，則本件應得予以適用。原判決未予論明本件不予適用之依據，有判決不備理由之違法。（三）查旭展公司於83年增資後，均維持正常營運，然因瓷磚行業式微，旭展公司乃經股東會決議減資，雖旭展公司減資，但仍持續向東方窯業公司續租廠房繼續營運，此一事實為被上訴人及原審判決所確知，則旭展公司係屬正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，要無疑義。查財政部69年5月8日函乃國家權責機關依法發布之解釋函令，有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原判決認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗。況查旭展公司於減資當時，為求慎重，於86年1月27日正式具函向被上訴人所屬中壢稽徵所申請釋示，案經中壢稽徵所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函回復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。
準此，則納稅義務人自應有信賴保護之適用，要無疑義。被上訴人竟於課稅事實及法令規定未變更之情事下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部(62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，復分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號函釋所分別明示。㈡股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。經查旭展公司利用資本公積轉增資再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質，上訴人主張本件有財政部69年5月8日函之適用，否則有違信賴保護原則，為不可採。㈢再旭展公司所為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，已如前述，自與公司依公司法第167條之1規定買回庫藏股股票作為將來公司由員工認購，而無如上訴人藉減資之名而行盈餘分配之營利所得之問題，至公司將所購庫藏股配與股東，倘股東有所得亦復應課予所得稅，亦非如上訴人所主張該股東未獲取營利所得。㈣另旭展公司以迂迴方式利用增資、減資之手法，將公司巨額利得分配予股東，實質規避各股東原應負擔之稅負，且隱匿辦理增、減資之動機，使被上訴人所屬中壢稽徵所不查，而以此不正確及不完全之陳述作成免辦理扣繳之處分，被上訴人就原處分改變法令之適用，亦無不合，上訴人其信賴既不值得保護，自無信賴保護原則之適用。㈣至原判決固另贅引財政部81年5月29日函釋，惟依原審判決其餘理由所得之結論與本院判決結果並無二致，上訴人主張原審判決有判決適用法規之違法，顯亦有誤會，附此敘明。㈤綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 林 樹 埔法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 5 日
書記官 郭 育 玎