最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01782號上 訴 人 中興商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
高烊輝 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第663號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地交易所得新臺幣（下同）155,092,546元，被上訴人以其出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依規定以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為95,656,712元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：原處分、復查決定與訴願決定援引財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋，顯有牴觸租稅法律主義之違誤。又上訴人以實際拍定價格作為系爭房屋、土地之取得成本，並無帳簿、憑證不齊全，而應進行推計課稅之情事，被上訴人就系爭房地財產交易所得逕為推計，即有違誤。再者上訴人於88年度先後處分系爭擔保品（房屋、土地），係基於當時銀行法第76條處分期限之要求，且系爭擔保品多數係上訴人合併臺中第四信用合作社及臺南第二信用合作社所取得，取得成本原已偏高，並有確實之憑證可稽，兩者均無較時價為不相當之疑慮，被上訴人亦均可查核認定。故本件上訴人以實際成本即法院拍賣之價格作為取得成本，揆諸所得稅法第44條、第45條及商業會計法第41條之規定，自屬有據；被上訴人不當援引前揭財政部83年函釋，以推計方式認定房屋取得成本，並據以調整上訴人處分資產之損益，顯有適用法規不當之違誤等語，請求撤銷訴願決定及原處分對於上訴人不利之部分。
三、被上訴人則以：上訴人88年度出售該等擔保品時係以房地總價方式合併銷售，並未劃分房地之個別價格，而以出售時之土地房屋價款占土地公告現值及房屋評定現值之比例分別計算土地房屋之交易所得，列報土地交易所得135,817,054元及房屋交易所得虧損56,612,437元，是上訴人係以房地個別之實際拍定價格為其成本，其房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以推計，其收入成本之計算基礎顯然不對稱，被上訴人遂依據財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋意旨，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易所得，分別為土地交易所得83,182,058元及房屋交易所得虧損3,977,441元；又上訴人88年度另出售不動產二筆，申報土地交易所得19,275,492元及房屋交易所得虧損5,520,078元，被上訴人亦併同依上揭處理方式重新計算土地交易所得12,474,654元及房屋交易所得1,280,760元，故合計核定土地交易所得為95,656,712元，並無不合。又按營利事業關於財產交易所得既與個人財產交易所得同受所得稅法第14條第1項第7類規範，財政部上揭函釋自得予以援用等語置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地
交易所得155,092,546元，被上訴人以其出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依規定以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為95,656,712元，有上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人核定通知書、不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書、被上訴人94年1月10日財高國稅法字第0940000401號復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
㈡本件兩造所爭執者厥為：上訴人88年度所申報之應稅財產交
易所得（出售房屋）與免稅財產交易所得（出售土地），兩者間之數額應如何予以劃分，上訴人主張以拍定價格作為實際成本，被上訴人則主張應比照財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋計算，即以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推估房屋取得成本計算。經查：
⒈按「一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價
額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定，且不分個人或營利事業均有其適用。次按，個人或營利事業出售房屋交易所得，均係所得稅法第9條財產交易所得之一種，不分個人或營利事業均屬應稅所得。又依上開所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。則營利事業出售持有之房屋資產，其所得額之計算，依該規定自以出售價額（收入總額）減除各項成本（主要為買進總價）、費用、損失及稅捐後之數額。而房地出售者之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，因之只要房地賣出價格高於其買入價格即應認有所得。惟因依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之所得係屬免稅所得，乃有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售房屋所得之必要。然實際上出賣人究因出售房屋抑或出售土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金，致難判斷；查核準則第32條第3款因之針對營利事業將房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者規定其出售房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算；惟對於房屋及土地成本之計算，則未有詳細規範；則就買進與賣出房地總價之價差，如何區分算定房屋之財產交易損益價格，顯有困難。如本件上訴人係以房地之拍定價格為其成本，其房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以分攤，形成其出售房地之收入係以房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以推計，而成本部分卻以實際之拍定價格計算，其收入成本之計算基礎顯不對稱。而財政部上開83年1月26日台財稅第000000000號函釋，雖係針對個人併同出售房地未劃分個別價金時，應如何核定其房屋增益所得額（財產所得）據以課徵個人綜合所得稅疑義之核示，然既屬上揭所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之補充函釋，則就本件除財產交易所得人為營利事業外，同樣係併同出售房地未劃分個別價金，因土地交易所得免徵所得稅，如何核定其房屋增益所得額情形下，營利事業關於財產交易所得既與個人財產交易所得同受所得稅法第14條第1項第7類規範，財政部上揭函釋於本件自得予以援用，且核與前述查核準則第32條第3款及所得稅法第24條第1項規定意旨無違。上訴人主張該函釋僅限於個人始有適用，容有誤解。
⒉又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民
有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。查，本件上訴人於87年間因法院拍賣購得系爭房地，復於88年出售，其買賣之價差主要係因法院拍賣市場之特殊性，致拍定人得以低於市場行情之價格購入系爭房地，其於短期內出售，物價指數及房屋折舊應無顯著之差異，且無任何重大因素足以影響市場行情，足認賺取之價差純係房地轉手之利潤；況上訴人於87年底購入系爭土地，旋於同一年度出售房地，因土地公告現值未增加，未繳納土地增值稅，有上訴人處分承受擔保品損益表附於原處分卷可證，其獲利有增加上訴人納稅能力之事實亦堪認定，則被上訴人依查核準則第32條第3款規定及財政部上開函釋，以上訴人房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房、地交易所得，核定房屋之交易損失為2,696,681元（處分承受房屋擔保品部分為損失3,977,441元，處分房屋固定資產部分為增益1,280,760元）及土地交易所得為95,656,712元（處分承受土地擔保品83,182,058元＋處分土地固定資產12,474,654元），並無不合，並未創造納稅主體、稅率、納稅方法及納稅期間，僅係就課稅原因事實之有無予以認定，不屬租稅法律主義之範圍，尚符合司法院釋字第566號解釋之意旨，且與量能課稅原則相符；上訴人主張上開函釋僅得適用於個人，被上訴人之處分有違上開解釋意旨，且牴觸憲法第19條租稅法律主義云云，委無足採。
⒊再以上訴人主張房地之成本部分，係以拍定價格為其取得
成本；收入部分則以總售價按房屋評定現值及土地公告現值之比例加以分攤，形成出售房地之收入係以房屋評定現值及土地公告現值之比例加以推計，而成本部分卻以實際之拍定價格計算，其收入成本之計算基礎顯不對稱，且依上訴人主張計算方式，房屋出售之價款於同一年度內，於市場並無任何特殊因素影響之情況下，即形成鉅額虧損，顯不合常情，同時易致操控損益之情況發生，是被上訴人依上訴人房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房、地交易所得予以核定，應無不合。
㈢綜上所述，上訴人之主張並無可採。則被上訴人以上訴人88
年度營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地交易所得155,092,546元，被上訴人以其出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依規定以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為95,656,712元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠前揭財政部83年函釋，雖係所得稅法第14條第1項第7類財產
交易所得之補充函釋，其針對個人併同出售房地而未劃分個別價格時，釋示如何核定其出售房屋增益所得額。惟該函釋僅因個人未劃分買進或賣出其一之房地個別價格為由，即逕推估房屋收入與成本之價格，排除個人舉證買進或賣出房地實際成本或收入之機會，顯然背離司法院釋字第218號及第361號解釋所接櫫之推計課稅應以無法核實認定之最後手段，且推計應力求客觀、合理，使與實質所得相當之基本原則，難脫違憲侵害納稅義務人稅捐權利之嫌，自不得作為被上訴人所比附援引課稅之法源基礎，詎料原判決不察，仍以所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得規定可適用於營利事業為由，逕予適用財政部83年函釋，未理解營利事業適用權責發生制已有特殊規範，自不得適用以個人綜合所得稅為基礎之解釋。
㈡營利事業所得稅查核準則第32條第3款既僅就營利事業將房
屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者，規定其「出售房屋價格」之推計核定，對營利事業房屋及土地「取得成本」之計算，則未在上開推計核定之範圍內，在租稅法律主義之規範下，稽徵機關自不得於稅法之外，自行以解釋令函創設法律所無之納稅義務，蓋所得稅法令就稅捐客體之衡量方式業作有明確規範時，稽徵機關即不得比照或援引不相當之規定或解釋函令，藉以擴張納稅義務之範圍。現行所得稅法令就營利事業出售房屋之成本與如何攤計房地出售價額，既已作有明確規範，且未存有規範上之不足或漏洞，已詳如上述，原判決贊同被上訴人引用財政部針對個人綜合得稅所作成之83年1月26日台財稅第000000000號函釋，以解釋令函逕為推計核定營利事業房地取得成本之依據，即有牴觸租稅法律主義之違法至明。
㈢原判決以前揭財政部83年函釋係針對本件原因事實之認定，
並無創設課稅要件云云，惟查：財政部83年函釋針對房屋與土地買賣價格採用分攤計算公式，依司法院釋字第493號解釋及第397號解釋理由書之意旨，即明瞭分攤方法之計算仍涉及人民之租稅負擔，其已涉及租稅法律主義中「稅基」之認定，自不得在法律或法規命令未有規定下，擅予援用，是原判決上開認定顯與司法院解釋就租稅法律主義之闡釋有違，自屬違法。
㈣上訴人以實際拍定價格作為系爭房屋、土地之取得成本，並
無帳簿、憑證不齊全，而應進行推計課稅之情事，原判決贊同被上訴人就系爭房地財產交易所得逕為推計，即有違反司法院釋字第217、361解釋之違背法令：被上訴人比附援引前揭財政部83年函釋，拒絕上訴人帳載實際入帳成本，而按出售時之房屋評定現值占房屋評定價格及土地公告現值之比例，計算本件土地房屋之財產交易所得，性質屬「推計課稅」，原判決亦未予以糾正。惟推計課稅乃核實認定有困難時，所可採取之例外權宜之計，應以上訴人就買進、出售均未明確劃分土地、房屋價款，或疏於保持足以勾稽之帳簿、憑證時，始得為之。然查，本件上訴人係以拍定價格自法院承受，並未具有推計課稅之前提要件，是原判決贊同被上訴人推計房地財產交易所得，即有違誤。
㈤原判決竟認依上訴人主張計算方式，房屋出售之價款於同一
年度內，於市場並無任何特殊因素影響之情況下，即形成鉅額虧損，顯不合常情，同時易致操控損益之情況發生，是被上訴人依上訴人房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房、地交易所得予以核定，應無不合云云，全然置所得稅法第43條之1規定於不顧，對於非屬關係人間之交易，且未踐履財政部核准之程序，率以非常規交易之觀念調整上訴人之所得額，洵已違反所得稅法第43條之1規定，原判決自有判決不適用法規之違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。
六、本院按：㈠程序方面：
本案上訴人為中興商業銀行股份有限公司，而在本院訴訟繫屬中，聯邦商業銀行股份有限公司具狀聲明承當訴訟。其理由不外是：「聯邦商業銀行股份有限公司承受中興商業銀行股份有限公司有關本案稅基之財產出售獲利（即本案程序標的之原因事實）。而且中興商業銀行股份有限公司亦同意由聯邦商業銀行股份有限公司承當本案，為此依行政訴訟法第263條準用同法第110條第1項之規定，聲明承當本件訴訟」云云。但查依行政訴訟法第110條第1項所定之承當訴訟，不僅要求訴訟當事人兩造之「同意」，且此等「同意」之程序法上意思表示，必須對法院為之。而聯邦商業銀行股份有限公司僅出具其與上訴人中興商業銀行股份有限公司簽立之契約書面，既無法證明被上訴人亦同意其承當本件訴訟，且前開契約書面，仍係上訴人中興商業銀行股份有限公與聯邦商業銀行股份有限公司間之訴訟外約定，而非由上訴人直接對本院為意思表示。故本件尚不發生訴訟承當之法律效果，仍應以中興商業銀行股份有限公司為上訴人，爰在此先行敘明如上。
㈡本案爭點所涉法制背景之說明：
在現行稅制架構下，出售土地所生之財產交易所得，是採取分離課稅之方式，另行課徵土地增值稅，所以其所得不計入所得稅之稅基內。此外在土地增值稅之課徵，其稅基之計算亦非按實際損益核實計算，而是按照購入與售出時之法定公告現值差額定之。因此現行所得稅法在立法技術上，乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得（所得稅法第4條第1項第16款參照）。在此給定之法制環境下，同時現今社會之一般交易習慣，在出售不動產之際，雖然在法律上，是房屋與所座落之基地一併出賣，但交易之計價過程中，卻是以一個價格來涵蓋土地與房屋之價格。則當以上私法上不動產之交易完成後，要在稅上計算出售房屋者之損益，以確定其財產交易所得時，出售房地不動產之人，即有誘因試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，以便減低其所得稅之負擔（至於土地增值稅部分，由於是以法定之公告現值為計算稅基之標準，自始固定）。而現行稅制為了防範以上避稅法律操作，而做了對應之規範，茲分述如下：
⒈針對一般自然人之情形，現行實證法對此並未規範，因此
財政部於83年1月26日發布台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）。做為處理此等情形之法規範，其函文內容如下：
主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額
，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。請查照。
說明：
一、依據本部賦稅署案陳各地區國稅局意見辦理。
二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後三年度之財產交易所得扣除。至個人出售房屋如未申報或未能提出證明文件者，依所得稅法施行細則第17條之2規定，稽徵機關得依本部核定標準核定之。
三、本部78年9月6日台財稅第000000000號函自本函發布之日起不再適用，本函發布前已確定之案件不再變更。
⒉針對營利事業，則有營利事業所得稅查核準則（下稱查核
準則）第32條第3款之規定可資依循。其規定內容為：出售或交換資產利益：
一、...
二、...
三、自75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：
（一）第二十二條第三項規定之時價參考資料。
（二）不動產鑑價公司鑑價資料。
（三）銀行貸款評定之房屋款價格。
（四）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。
（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。
（六）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
（七）法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。
（八）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
⒊而比較上開自然人與營利事業之二種不同的處理法規範，
立即可以發現，二者在規範內容上大之差異。茲說明如下：
⑴上開財政部83年函釋，乃是在「自然人能夠同時提出原
始買入價格與出售價格」之情況下，將「出售賣出總價格」與「原始買入總價格」相減。以其差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益（換言之，損則同損，益則同益）。而從這個函釋進一步有待延伸之觀點則是：
①上開函釋之規範體系乃是，先從核實認定著眼，只要
當事人能將一筆房地之買入、賣出價格，按照具有公信力之證據方法，確實劃分房地之買入、賣出價格者，即可核實認定。
②若當事人僅能核實提供買入及賣出之總價格，但房地
各自價格無法用明確之證據方法判然劃分者，則依函釋主旨辦理。而且只要「買入」或「賣出」任何一方之房地價格無法劃分者，即應依上開函釋主旨辦理。
③若當事人連買入房地之總價數額均無法證明者，則回
到所得稅法施行細則第17條之2之規定，直接依核定標準來核定，而不須再就房地賣出總價予以分攤。
⑵但查核準則第32條第3款之規定。則只有考量到出售時
如何計算房屋交易項下之收入，但沒有對其原始成本如何計算，一併為規範。但房屋財產交易損益數額，是要以「出售收入」減「原始成本」及折舊方得求出。而上開條款之規定，亦有待延伸之觀點必須予以說明：
①該條款之體系，一樣是從核實認定著手。僅在無法劃
分或劃分不合常理（即低於「時價」）之情況下，例外依法定比例劃分。
②而對認定「時價」時應參酌之因素，則有明文之規定。
⑶而以上二者之規範結構差異，馬上即導出一法律問題出
來，即立法者在營利事業之情形，沒有對房地購入之原始成本為規範，這到底是一個法律漏洞，還是立法者有意如此（認為在營利事業之情形，其購入房地之原始成本，可以與收入計算方式分離，完全以當事人自行申報及認定之金額為準）。這正是本案之主要爭點所在。㈢在上開法制架構下，本案其實僅有單一之法律爭點，即「查
核準則第32條第3款之規定，對有關房地財產交易損益之認定，是否存有法律漏洞﹖而這個法律漏洞是否可以類推適用財政部台財稅第000000000號函釋（即財政部83年函釋）之規範意旨來填補」。因為訴訟兩造在本案中之爭執要點，可簡言如下：
⒈上訴人所主張者，不外是：在計算其免稅之土地財產交易
損益時，其原始成本部分，應核實認定（即以其原來於87年度向民事執行處承受拍賣標的物時，依拍賣公告所載之土地價格）。而88年間出售土地之收入部分則應依查核準則第32條第3款之規定定之。
⒉而被上訴人則是引用上開財政部83年函釋，將出售房地總
收入與承受房地之總成本相減，再按比例占計算出出售土地項下之所得。
㈣對以上之爭點，本院原則上同意被上訴人及原審法院之法律
見解（但細部理由仍有些許出入），並認為上訴人對此法律爭點所提出之各項見解，均非可採。爰逐一說明如下：
⒈首先必須指明，在現行稅制下，任何不動產交易之出賣人
均存有強烈的避稅誘因，因此在一筆總收入（或總所得）金額項下，總會試圖在提高出售土地的收益，而壓低出售房屋之收益。而且這個誘因無法透過買受人的反向誘因來抑制（因為對買受人而言，房地價格之比例與其無直接關係，就算其考慮將來出售時之稅負，只要法制環境安定，前手玩的遊戲其也可「依樣畫葫蘆」玩下去，將來其一樣可以提高土地所得份額，壓低房屋所得之份額，因此其不會在意買入時房屋成本金額之高低）。而從量能課稅與稅捐有效稽徵之角度考量，必須有對應之法規範處理。
⒉又以上的誘因非常強烈，而且不會因為出賣人為自然人或
為營利事業而有不同。所以從這個角度言之，在處理這個稽徵實務課題時，不應該由於規範之主體為自然人或營利事業，而異其標準。是以上訴意旨稱：「因為營利事業設帳，可合理勾稽。所以立法者有意在計算土地交易所得時，就成本部分規定依記錄核實認定」云云，並非有據。
⒊而財政部之所以要制定上開財政部83年函釋，基本上乃是
打算與所得稅法施行細則第17條之2之規範相區別。因為自然人不設帳亦未保存憑證，而不動產之買入至賣出可能相隔甚久，以致出賣人在計算其房屋交易所得時，無法取具有公信力之原始成本憑證，才有所得稅法施行細則第17條之2之設算規定。而上開財政部83年函釋則是在規範「出賣人能提出有公信力之原始成本憑證時，如何計算房地出售之損益比例」，以畫定課稅所得與免稅所得之界限。⒋但在制定查核準則第32條第3款時，規範之制定者顯然只
有想到收入之計算，而沒有思及成本之計算。而產生了法律漏洞。
⒌此時對此情況最接近之既有處理規範即是上開財政部83年
函釋，縱使上開函釋本是針對自然人之情形為規範。但是鑑於此等課題，並無區別自然人與營利事業之必要，因此該項法規範自得「類推適用」至本案之情形。
⑴不過在此也要附帶一言，以上之類推適用結果似乎等於
架空了查核準則第32條第3款的規範功能。而從規範形成之角度著眼，規範制定者並非沒有其他選項。其可以仍保留查核準則第32條第3款規定之適用。而在土地原始成本之計算上，改以「取得土地當時，土地公告現值占土地公告現值與房屋評定標準價格總額之比例」定之。而且一般而言，因為土地公告地價原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊會下降，所以分別計算之法規範，通常會對納稅義務人比較有利（購入土地之成本較少，而出售土地所生之收入較多，因此免稅所得自然較多）。
⑵但這樣的規範形成空間，在現行司法實務，原則上均由
行政機關行使，法院只為事後之審查。因此依現今司法實務普遍遵行之原則，只要補充規範沒有與量能課稅原則有明顯之違反，法院均尊重稅捐主管機關的規範形成權限。
⒍上訴意旨復直指上開財政部83年函釋本身即有違反公平之
疑義，能否適用在自然人之情形已有爭議。更不得「類推適用」在營利事業之情形。但這樣的論點本院並不同意，理由如下：
⑴上訴意旨指摘上開財政部83年函釋內容排除人舉證證明
實際成本之機會，違反司法院釋字第218號及第361條解釋意旨。即「推計應為無法核實認定之最後手段，且應力求客觀、合理，使與實質相當」之基本原則云云。⑵首先必須指明，本院從無排除核實分別認定出售房地獲
利（即所得）之可能。但問題出在：核實認定所要求之證據方法，必須有極高之公信力。而且不能買入時核實認定，而出售時不核實認定（本案上訴人正是為此主張）。
⑶而依社會目前慣行之經驗法則，購買房地不動產者，主
觀上不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎（例如自用住宅的居住價值，廠房的生產潛能與交通運輸便利性）。事後也無法再將土地與房屋部分區分為不同之價格（本院所能想像的惟一例外是，購入房地之目的在於拆除重建。若真有此等情況，本院當然會另為考量）。而上訴人所稱之「舉證證明」云云本來即甚困難，最後大多陷於各說各話之地步而已。
⑷按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比
例來計算二者（土地與房屋）之財產交易損益乃是各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方式，難謂有違司法院大法官會議歷次對「推計合理性」內容之詮釋。
⒎至於上訴意旨指摘財政部83年函釋違反「稅捐法定原則」
一節，依目前司法實務見解，一向容許由稅捐主管機關為漏洞填補。則在目前法制現況下，上訴人以上之指責尚非有據。
⒏上訴意旨復謂：「其帳證齊全，可以勾稽，應核實認定，不應被推計」云云。但查：
⑴本院前已言之，本案中房地買入成本與出售收入間不能
分開處理，一邊核實認定，一邊比例推算，則其計算所得之基礎即不對稱，顯非公平之處理方式。
⑵而且本案即使在成本部分，其無法核實認定之原因，亦
不出在帳證是否完整而可勾稽，而出在憑證本身之真實性，會受到稅捐法制有關免稅與否之設計，而有被扭曲之強烈誘因。
⑶而這個誘因的正面防堵、監管成本（即所謂「核實認定
」所須付出之成本）過高，稅捐機關或法院，在給定之社會環境中，很難依職權主動「核實查核」。所以立法結構上是交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制。
⑷因此本案中，只要上訴人能同時對房地買入及賣出價格舉出有公信力之證據方法，自得享有核實認定之處遇。
但因其在出售價格上已經自行申報為比例攤計，而買入價格部分又無法舉出有公信力之事證，使法院或稅捐機關相信其帳冊上所載價格為真正，自難排除上開財政部83年函釋之類推適用。
㈤總結以上所述，本件原判決所持之法律見解，尚無違誤，故
其判決結論亦屬合法。上訴意旨之各項指摘內容，均屬無據，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 林 樹 埔法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 莊 俊 亨