最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01783號上 訴 人 暘盛工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月10日臺北高等行政法院94年度訴字第1119號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人以其帳載有領取政府發給之拆遷補償費收入新臺幣（下同）585,241,972元，扣除相關成本費用151,884,216元，補償收入淨額為433,357,856元，於結算申報時，上訴人認為該收入係屬損害賠償性質，應為免稅所得，未併課稅所得額申報；乃核定以該項補償收入非屬所得稅法第4條第1項第3款規定「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」尚無免納所得稅之適用，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年3月4日北區國稅法1字第0930006908號復查決定，維持原核定，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：㈠按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，是為租
稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。查所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」又同條第2項前段亦規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」以上規定固均為國家對營利事業課徵營利事業所得稅之法律依據，惟誠如該條規定所示，僅有屬於營利事業之「所得」者，方屬應被依法課徵營利事業所得稅之標的，苟非營利事業之所得，縱其為金錢等形式之取得，亦非屬課稅之標的。易言之，所得稅法所掌握者為財產之增加，蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入之經濟結果，造成整體財產之增加時，始足以當之。因此，因財產損失所得之賠償金或補償金，既為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對於賠償金及補償金自不應列入所得而予以課稅。
㈡次按人民之生存權、工作權及財產權，應予以保障，亦為憲
法第15條所明文。查司法院釋字第409解釋即謂：「人民之財產權應受國家保障，惟國家因公用需要得依法限制人民土地所有權或取得人民之土地，此觀之憲法第23條及第143條第1項之規定自明。徵收私有土地，給予相當補償，即為達成公用需要之手段之一種。」；司法院釋字第425號解釋文前段亦指出：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則，並應於相當期間內給予合理之補償。被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前雖仍保有該土地之所有權，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遷延過久。」以上解釋，除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說（Sonderopftheorie）。是補償金之取得，既係用於補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，形同國家將被徵收土地所有權人原屬土地形式之財產，變形成為金錢形式之財產，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。蓋若不如此解釋，則無異於被徵收土地所有權人在蒙受特別犧牲之同時，其既有財產在變形之過程中，仍不免因遭課稅而有所減少，形同國家將原應如數發給之補償金，從中再予剋扣，因而致受有特別犧牲之被徵收土地所有權人未能獲得相當之補償，此不惟與前揭司法院釋字解釋所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。是以上訴人原所有之土地因遭政府公用徵收所領取之機器廠房遷移補償費，既係用以填補上訴人所受之特別犧牲，並非上訴人之所得，從而被上訴人就該補償金對上訴人課徵營利事業所得稅，自屬違法。
㈢復按所得稅法第3條第2項前段既規定：「營利事業之總機構
在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」則得作為課稅之標的者，自應限於因營利行為所生之收入，始足以當之。查上訴人因政府徵收高速鐵路工程用地所領取之補償費，既係政府對於上訴人遭受特別犧牲所給予之補償，已如前述，並非上訴人之營利所得，被上訴人原即不應適用所得稅法之規定對上訴人核課營利事業所得稅。
㈣中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法
律上一律平等，憲法第7條定有明文。又個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，亦有財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函可稽。查法人與自然人同屬法律上之權利主體，其法律上之地位亦不應有所差別，如僅許自然人免納所得稅，而同屬法律上權利主體之營利事業法人，於相同之情形卻未能受到相同之處理，核與憲法第7條保障人民平等權之規定亦屬有違，足徵被上訴人前揭課稅處分所持之見解，亦有未洽等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按「所得稅法第4條第1項第3款規定：傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。故依本款規定免納所得稅之損害賠償，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，本款既明白列舉免稅所得之範圍，則未列舉之事項自不得援引本款主張免稅；況人身無價，故就人身損害所為之賠償自無從計算是否有超過實際損害之剩餘，反之，地上物徵收補償係就物之損失為補償，核與人身損害賠償之性質不同，故上訴人主張應依本款規定免稅云云，自無可採；個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定……營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除,對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。」為高雄高等行政法院89年度訴字第2號判決在案，復經最高行政法院91年度判字第916號判決維持。是上訴人以該項補償收入非屬所得稅法第4條第1項第3款規定，非免稅所得，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579,628元。
揆諸相關法令規定與判決意旨，尚無不合等語置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠查上訴人經營汽車專用零件製造等業務，89年度營利事業所
得稅結算，委任廖如陽會計師辦理查核簽證申報，係簽證調底稿案件，經被上訴人審查以上訴人因徵收高速鐵路工程用地，領取機器廠房遷移補償費等共計585,241,972元，扣除相關成本費用151,884,216元後，補償收入淨額為433,357,856元（參見原處分卷第209、251頁），該項補償收入非屬所得稅法第4條第1項第3款所規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」尚無免納所得稅之適用，乃予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元，核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元（見原處分卷第267頁稽核報告），揆諸所得稅法第4條第1項第3款及財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年3月12日台財稅第000000000號函之說明，自無不合。
㈡至於上訴人訴稱：其領取系爭徵收補償金，乃填補損失性質
，並非整體財產有所增加。被上訴人列為其他收入併所得額課稅，與實質課稅及公平等原則有違云云。惟查所得稅法第4條第1項第3款規定免納所得稅之範圍，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，則未列舉之事項自不得援引該條款規定主張免稅，且營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業所得之來源，而得成為租稅客體，營利事業，因政府徵收高鐵工程用地而領取機器廠房遷移補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。又個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與平等原則亦無不符（參見司法院釋字第607號解釋理由），上訴人所訴，洵不足採。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執前詞以為爭執外，另以：㈠蘇俊雄大法官於司法院釋字第508號解釋中，曾提出不同意
見書略以：「從所得稅法第八條第一至第十款的例示規定，可以得出在「量能課稅」的基本原則下，本法所稱「所得」解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來。首先，從所得稅法第八條所列例示中，列明有『股利』、『盈餘』、『報酬』、『利息』、『租金』、『權利金』、『增益』、『獎金或給與』等，皆屬原財產增加之收入概念，及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、補償金自不列入所得課稅。」等語。
㈡「所得」應定義為營利經濟的及已實現的純資產增加，亦即
基於獲得收益之意圖，從事獲得收入活動所產生之一切所得，凡非屬此性質之收入，均不得謂係所得，從而自不得作為計徵所得稅之客體，是以原審以營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利，為營利事業所得之來源，而得成為租稅客體云云，其所持見解顯與損失補償乃係填補人民因政府公用徵收所受特別犧牲之性質相違，其判決自屬違背法令等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠上訴人在整個行政爭訟程序中，所反覆主張之法律爭點，不
外是：「其於89年間因所有之土地及地上建物被徵收，而自徵收補償機關取得之拆遷補償費，在扣除建物之歷史成本與實際拆遷支出後，其餘額433,357,856元是否為受所得稅法規範、納入所得稅稅基範圍內之所得」。
⒈其實上訴人以上之爭點主張，其內容從未改變。但行政機
關與原判決卻因為沒有把「非屬所得」與「確屬所得，但依所得稅法規定，例外排除在計算所得稅稅基範圍外」之「免稅所得」二種法律概念分別清楚。以致將上訴人之爭點內容誤解為：「上開拆遷補償費為納入所得稅法規範、但因所得稅法之特別規定，而可例外排除在計算所得稅之稅基範圍外之免稅所得」。造成爭點失焦之現象。本院在此必須先予指明之。
⒉是以本案之真正爭點僅在於：所得稅法上所稱之「所得」
到底要如何定義。而本案中之拆遷補償費應否定性為所得稅法所稱之「所得」。
㈡受所得稅法規範之「所得」，其概念之理解，應遵循以下之判斷標準：
⒈所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以收入
減成本費用的觀念來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得」之認知必須從「收入」之認知開始。
⒉而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上
「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合「收入」之定義。
⒊至於新取得之財產標的，其具體範圍是否要加以限制。則
屬立法政策之課題。按照我國目前法制，依所得稅法第14條第2項之規定內容觀之，除了現金外，至少還包括「實物」、「有價證券」與「外國貨幣」三種客體。
㈢人民透過民法或公法之規定而取得「損害賠償」或「損失補償」，也應符合「收入」之定義。
⒈事實上所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上
開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。
而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
⒉所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。
㈣如果一筆收益之取得符合「收入」定義後，在對收入進行在量化形成稅基過程中，所應遵循之法則：
⒈按「所得」之量化必須與所得之歸類一起討論，因為收入
之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍。而在「收入」轉化為「所得」的過程中，這個部分的討論會影響所得最終量化結果。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：
①「收入」的量化。
②以收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
③對上述「成本費用」的量化。
④「量化之收入」減「量化之成本費用」。
⒉本案中收入之量化不是問題（因為上訴人取得者為金錢）。
⒊至於收入之歸類除非能列為「免稅所得」，不然即須依所
得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。
⒋而成本費用之客觀證明責任，原則上由納稅義務人負擔。⒌另外在現代社會中，個人之所以會取得財產，通常必須透
過有償之交易行為。若從特定之交易時點觀之，個人取得之物，與其付出之對價，二者在市場上之客觀價值上是等值的，若由此其觀點觀之，當事人豈非因所得等於所失，以致無「所得」發生（在互易之情形，當事人最常為此主張）。但若放寬視界，將觀察重心置於時空軸線上，即可發覺，交易之損利常常是因為時空改變，導致物價漲跌所致。因此由此亦可得知，所得基本上是「時間差」之概念。而不能將觀察之重心置於單一特定時空下。事實上，主張損害賠償或損失補償無所得者，基本上即是犯了「觀察視野為時空侷限」之謬誤。試想20年前100萬元之古董，20年後價值1,000萬元，若因他人之疏失而毀損，其損害賠償金額究竟應為100萬元，還是1,000萬元﹖若賠償金額是1,000萬元，難道可謂取得賠償之人沒有新所得之發生？由此即可知悉主張「損害賠償或損失補償無所得」觀點之謬誤。
㈤當收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即
應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。
㈥而依循上開法理判斷體系，即可判斷上訴人上開拆遷補償費
為受所得稅法規範之所得，且因無免稅之特別規定，被上訴人將之納入課稅所得，計算其應納稅額，即無違誤。
⒈上訴人取得之上開金錢，符合「收入」之定義。
⒉上訴人之誤會出在：其認為「損失補償」或「損害賠償」
是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。⒊但是這樣的觀點在所得稅法制上並無法成立，其理由很簡單，爰簡述如下：
⑴「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「
固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」。
⑵即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「
固有利益」。但這種填補也應視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。
㈦實則在所得稅法中，「所得」概念之認知，與侵權行為法上
或國家補償法制上所稱之「損失補償」或「損害賠償」，並無法直接連結，必須透過法制設計之轉換，方能清楚認知。
而上訴意旨所舉司法院釋字第508號解釋中大法官不同意見書之見解，不僅對本院並無拘束力，而且其見解在稅捐法制上是否可採，恐仍有斟酌之餘地。
㈧總結以上所述，本件上訴理由，顯與現行稅捐法制有關「所
得」概念之理解不符，尚難以被接受，原審駁回上訴人之訴，其結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 林 樹 埔法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 5 日
書記官 莊 俊 亨