最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01798號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年3月8日高雄高等行政法院94年度訴字第371號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人林財旺於民國（下同）92年8月15日申報移轉其所有坐落高雄縣鳳山市○○○段一甲小段1095之8地號土地應有部分7/10（重測後地號，下稱系爭土地）予承買人黃碧真（系爭土地於其取得後已併入同段1095之7地號，詳原處分卷第44頁），並繳納土地增值稅在案。嗣林財旺與上訴人以系爭土地其中15%應有部分因預告登記人之一陳炳松於80年11月12日死亡時已繳納遺產稅為由，於93年8月10日（被上訴人收文日期）共同向被上訴人申請退還該部分之土地增值稅(上訴人係陳炳松之妻)，經被上訴人以93年8月30日高縣稅土字第0930064747號函（下稱93年8月30日函文）函復林財旺，否准所請。上訴人復於93年12月13日（被上訴人收文日期）向被上訴人申請重新認定系爭土地的15%應有部分之前次移轉現值，應更正為按預告登記請求權繼承時之公告現值等語，經被上訴人以93年12月20日高縣稅土字第0930105855號函（下稱原處分）函復上訴人，說明有關繼承土地前次移轉現值之認定規定，並否准其請求。上訴人不服，提起訴願遭決定不受理後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第371號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人93年8月30日函文未合法送達上訴人，上訴人直至同年10月30日始收受補送之影本，故本件相關公文未告確定。上訴人依被上訴人93年8月30日函文之說明，依法提起訴願，應屬合法。又原處分否准上訴人之申請，已直接產生系爭土地之土地增值稅核課之法律效果，影響上訴人之權益，自屬行政處分。㈡上訴人之先夫陳炳松與林財旺、葉水得、劉蔡錦繡等3人於73年間合夥共購系爭土地，並以林財旺之名義辦理土地所有權登記，陳炳松亦於75年12月23日辦竣預告登記，有土地所有權狀可稽（詳原處分卷第17、18頁）。嗣陳炳松於80年死亡，上訴人隨即辦理預告登記之繼承登記）。本件既經國稅局認定上訴人繼承陳炳松之預告登記係屬遺產，並依法申報繳納遺產稅在案；且計算系爭土地之前次移轉現值，法律並無明定係何種繼承，自應有行為時（下同）土地稅法第31條第2項後段規定之適用，即林財旺於92年8月15日申報系爭土地移轉現值時，應以繼承開始時該土地之公告現值，計算系爭土地之前次移轉現值，課徵土地增值稅。惟被上訴人係以其取得土地當時之公告現值認定前次移轉現值；而預告登記人係該土地增值稅法定上之隱名納稅義務人（係合夥人），上訴人亦為實際納稅人，顯屬重複課稅，依行政程序法第101條規定，上訴人得申請更正。㈢土地增值稅之租稅客體為土地，依土地稅法第28條後段規定，土地有繳納遺產稅就不繳納土地增值稅，故上訴人於陳炳松死亡時已就系爭土地繳納遺產稅，則自陳炳松取得土地至80年死亡時即不得再課徵土地增值稅。若經繼承而繳納遺產稅之預告登記人和未經繼承而繳納遺產稅之預告登記人，均繳相同之土地增值稅，實不符租稅公平原則。㈣依平均地權條例第1條及第2條規定，原規定地價或前次移轉現值之主管機關為地政機關，是被上訴人未經詢問地政機關系爭土地有否繼承及其前次移轉現值究為多少，遽為決定，係屬草率等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應將系爭土地的15%部分之前次移轉現值，作成准予更正為上訴人繼承被繼承人陳炳松之預告登記請求權時之土地公告現值之處分。
三、被上訴人則以：㈠原處分係函復上訴人相同案情之申請退稅事宜，被上訴人曾於93年8月30日據林財旺申請予以函復在案及答覆其查詢繼承土地前次移轉現值認定疑義，係屬稅法適用之陳述，故原處分核非行政處分。又上訴人對被上訴人93年8月30日函未提起行政救濟，其訴訟理由，委難採憑。
㈡系爭土地雖經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局認定其中15%因預告登記人之一陳炳松於80年11月12日死亡，其預告登記請求權由上訴人繼承，參照內政部91年5月22日台內中地字第0910005955號函釋，係屬債權，依遺產及贈與稅法第1條及第4條規定，應列報為遺產並繳納遺產稅，而與林財旺（原所有權人）移轉系爭土地，繳納土地增值稅，兩種稅目課稅目的不同，並無重複課稅之情事。㈢因上訴人僅係預告登記權利之繼承人，而非土地所有權之繼承人，原所有權人林財旺於92年8月15日申報移轉時，自無法依土地稅法施行細則第48條規定，按預告登記之被繼承人陳炳松死亡當期之公告現值，作為其前次移轉現值計算系爭土地之土地漲價總數額課徵土地增值稅，並退還該部分已繳納之土地增值稅。是原所有權人林財旺既於63年7月3日以「買賣」原因取得系爭土地所有權，原核課依土地稅法規定以系爭土地82年2月重劃分算後原地價每平方公尺428.6元作為前次移轉現值，憑以計算土地漲價總數額核課土地增值稅，於法並無違誤。㈣上訴人因陳炳松死亡而繼承其就系爭土地之預告登記請求權，則其行使系爭土地處分之請求權時扣除土地增值稅，縱影響其實領金額，乃係陳炳松與林財旺等人間之私下協議，與系爭土地移轉時，以林財旺82年2月土地重劃分算原地價為前次移轉現值，核課土地增值稅，要屬無涉。㈤預告登記人需繳納土地增值稅後始能辦理移轉登記成為土地所有權人，故無論是否繼承，倘其土地嗣後再次移轉，皆係以其成為土地所有權人時之土地公告現值為前次移轉現值，計算、課徵土地增值稅，並無不符租稅公平原則之情形。㈥至有關原規定地價或前次移轉現值之規定，為土地稅法施行細則第48條及平均地權條例第38條所明定，無論地政或稅務機關皆一體適用等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人與林財旺如前述所示，於93年8月10日共同向被上訴人申請退稅，經被上訴人以93年8月30日函文否准，並以正本送達林財旺，惟未合法送達予上訴人知悉，有申請書及該函文附於原處分卷可稽，是被上訴人就上訴人第1次申請退稅之否准處分，自難謂已發生法律效果，即不生形式確定力。則上訴人再於93年12月13日向被上訴人為本件申請（有申請書附原處分卷可稽），上訴人以原處分說明有關系爭土地前次移轉現值之認定規定，並告知上訴人其所繼承之預告登記非土地所有權之繼承等語，雖未有否准其申請之文句，然難認係對原已發生法律效果之行政處分重申其作成理由之說明，自應認屬行政處分；從而，上訴人對之提起行政救濟，即無不合。訴願決定逕以原處分為觀念通知，為訴願不受理之決定，即有未合。㈡按行為時（下同）土地法第79條之1第1項之預告登記請求權，係請求權人為保全其對登記名義人之土地移轉、消滅、內容變更或次序變更等私法上請求權，而依法對登記機關請求為預告登記之公法上請求權（法務部79年6月29日法律字第9189號函參照），並非真正取得系爭土地之所有權，是預告登記人須繳納土地增值稅後始能辦理移轉登記成為土地所有權人。再參酌內政部91年5月22日台內中地字第0910005955號函釋此預告登記保全之請求權屬債權性質，得為繼承之標的，依遺產及贈與稅法第1條及第4條規定，繼承人應列報為遺產並繳納遺產稅。次按土地稅法第28條及第31條第2項規定所稱「繼承」，係指繼承土地所有權而言，故於計算土地移轉現值而適用同法施行細則第48條及平均地權條例第38條規定時，亦指已取得土地所有權者，始足當之；即以繼承人取得該土地時之公告現值為前次移轉現值，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，並無上訴人所主張不符合租稅公平原則之情形。上訴人稱本件預告登記之繼承有土地稅法第31條第2項後段規定之適用，顯係誤解債權與物權性質之不同，並不足採。㈢如前述所述事實經過，有被上訴人93年8月30日函文及原處分附於原處分卷足參，洵堪認定。查上訴人係繼承其先夫陳炳松對系爭土地之預告登記請求權，非繼承土地所有權，並因該預告登記請求權為債權，得為繼承標的（詳前述），而繳納遺產稅，非謂上訴人因此即取得系爭土地之所有權，揆諸上開說明，即無土地稅法第31條第2項後段及同法施行細則第48條規定之適用，亦即無從按預告登記之被繼承人陳炳松死亡當期之公告現值，作為其前次移轉現值計算系爭土地之土地漲價總數額課徵土地增值稅，故否准上訴人請求，依法洵無不合。上訴人爭執自其先夫取得土地至80年死亡的階段就不得再課徵土地增值稅，容有誤解。㈣綜上所述，上訴人之主張，並無可採，原處分並無違誤；訴願決定逕予不受理決定，固有未合，已如前述，然經原審實體審理，上訴人之訴亦為無理由等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠按土地稅法第28條及第31條第2項所稱繼承，應依憲法意旨及租稅公平論斷，不能單憑被上訴人一面之詞予以認定，況被上訴人僅係執行機關，未報請有解釋權之上級機關財政部予以釋示，欠缺客觀標準，難以信服。㈡不論遺產稅所課徵者為請求權，或土地增值稅所課徵者為土地所有權之移轉漲價，其課稅標的物均為土地，縱系爭土地之預告登記屬請求權，為債權性質，而土地所有權係物權，亦係來自於債權，顯然均是因債權而產生，只是登記型態有不同。惟針對系爭土地，於73年至80年間已繳納遺產稅，惟於此時段又課徵土地增值稅，即有重複課稅，違反憲法第143條第3項規定。全臺眾多預告登記人之土地均經繼承，再出售，惟僅上訴人課徵2種租稅。㈢本院94年度判字第597號判決所涉土地仍應課徵遺產稅，故如依原判決見解，再課徵土地增值稅，顯構成重複課稅。㈣綜上，本件之重複課稅至為明顯，已違背憲法第143條第3項、行政程序法第4條、第6條及第9條規定，原判決未予糾正，有判決不適用法規及適用不當之違背法令等語。
六、被上訴人除重複原審主張及原判決意旨外，並答辯略為：㈠原判決並無不適用法規或適用不當之情事，本件上訴難謂合法。㈡按土地稅法第28條後段所稱「因繼承而移轉」及同法第31條第2項所稱「於因繼承取得之土地再行移轉」，自係指土地所有權之因繼承而移轉或取得甚明。然本件原所有權人林財旺係於63年7月3日因買賣取得系爭土地所有權，復於92年8月15日因買賣申報移轉系爭土地於承買人黃碧真，顯見林財旺既非因繼承取得系爭土地，亦非因繼承而移轉系爭土地，自無上開土地稅法第28條及第31條第2項後段有關繼承規定之適用。而陳炳松於林財旺63年取得系爭土地所有權後，於75年就系爭土地之15%部分辦理預告登記，上訴人為該預告登記請求權之繼承人，非謂上訴人因此取得系爭土地之所有權，故林財旺於92年8月15日申報移轉系爭土地時，就該15%部分自無法適用土地稅法第31條第2項後段規定，以陳炳松死亡當期之公告現值，作為原所有權人林財旺取得系爭土地之前次移轉現值甚明。㈢再者，依土地稅法規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時課徵，則無論是否繼承取得，倘其土地嗣後再次移轉，皆係以其成為土地所有權人，取得該土地時之公告現值為前次，繳納土地增值稅。本件林財旺既係於63年7月3日因買賣取得系爭土地所有權，原核課依土地稅法規定，以系爭土地82年2月重劃分算後原地價每平方公尺428.6元作為其前次移轉現值，憑以計算土地漲價總數額核課土地增值稅，揆諸土地稅法第28條、第31條第1項、第2項規定及說明，於法並無違誤。是以系爭土地增值稅之核課，符合憲法第143條第3項規定之精神，亦無違租稅公平原則等語。
七、本院查：(一)依上訴人於原審起訴主張、被上訴人答辯之事實及原判決認定之事實，上訴人係以其夫陳炳松(於80年間死亡)與他人合買而以林財旺為登記所有權人之系爭土地，其中之15%陳炳松於75年12月23日(依原處分卷附之土地登記簿謄本所載應是10月23日)為預告登記，嗣林財旺於92年8月15日將系爭土地出賣移轉所有權予黃碧真，被上訴人依系爭土地於82年2月土地重劃分算原地價為前次移轉現值計算漲價總數額，向林財旺課徵土地增值稅，而於93年12月13日（被上訴人收文日期）向被上訴人申請重新認定系爭土地的15%應有部分之前次移轉現值，應更正為按預告登記請求權繼承時之公告現值遭原處分否准而循序提起本件訴訟。按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，土地稅法第18條定有明文。至於計算土地漲價總數額時，應以何時之土地公告現值作為土地前次移轉現值，及該次移轉現值為多少，乃分屬法律適用及事實認定問題，經由此法律適用及事實認定後產生之法律規制，乃表現在土地增值稅之課稅處分上。上訴人雖是對系爭土地應以何時之土地公告現值為爭執，然參照上述說明，及上訴人嗣曾與林財旺以上開系爭土地中15%應有部分因預告登記人之一陳炳松於80年11月12日死亡時已繳納遺產稅為由，於93年8月10日共同向被上訴人申請退還該部分之土地增值稅之事實(經被上訴人以93年8月30日函文函復林財旺否准所請但未函復上訴人)，足見上訴人之目的在不服該土地增值稅課稅處分，要求應依其主張之依預告登記請求權繼承時之公告現值計算土地增值稅並退稅。原判決亦認定被上訴人就上訴人第1次申請退稅所為否准處分，不生形式確定力。可見上訴人93年12月13日之申請，原應係延續其第1次退稅之申請，而遭原處分否准，其提起行政訴訟正確之救濟方式，應是對否准退稅處分提起課予義務訴訟。(二)惟上訴人於原審明確表明其請求更正系爭土地之前次移轉現值為繼承時(即其夫死亡時)之土地公告現值，非申請退稅(原審卷50頁)。然其不請求退稅而僅請求更正系爭土地前次移轉現值，有何訴之利益，未見其敘明，已難認有訴之利益，起訴無理由。即令其有訴之利益，然其表明為此請求之法律依據為行政程序法第101條，而此行政程序法第101條是行政處分有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之更正規定，本件係關於法律適用問題之爭議，非屬誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，上訴人據該規定為請求，亦無理由，應予駁回。(三)上訴人如對否准退稅請求之處分提起課予義務訴訟，因提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能(此即學說上所謂之「相對人理論」)，惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者(即否准處分之相對人)，尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能(即撤銷訴訟原告適格之「相對人理論」於課予義務訴訟並不適用)，必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之(即令為真實)，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格而無理由，應予駁回。依稅捐稽徵法第28條規定，僅有納稅義務人，始得以適用法令錯誤或計算錯誤，而請求退還溢繳之稅款。依上訴人於原審主張之事實，其並非系爭土地移轉予黃碧真時之土地所有權人，自非土地增值稅之繳納義務人，即令土地增值稅實際上為其所繳納，其亦非系爭土地法律上土地增值稅之繳納義務人，自無稅捐稽徵法第28條適用之可能。因而，依上訴人起訴主張之事實觀之(即令為真實)，其對被上訴人顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格而無理由，亦應予駁回。
(四) 原判決駁回上訴人在原審之訴，理由雖有不同，然結論相同，仍應認上訴無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 5 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 5 日
書記官 莊 俊 亨