最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01702號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月23日高雄高等行政法院94年度訴字第859號及第860號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於辦理民國（下同）86年度及87年度綜合所得稅結算申報時，未將其配偶張明婉之所得合併申報，且未於申報書上載明配偶關係，違反行為時所得稅法第15條第1項規定。復漏報本人及配偶86年度及87年度營利、利息及租賃等所得，其中86年度漏報新臺幣（下同）710,510元，87年度漏報166,518元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定。而經被上訴人查獲，審理違章成立，乃併課上訴人當年度綜合所得稅，而為之補稅及裁罰處分：
㈠核定86年度綜合所得總額4,946,073元，漏稅額484,095元，
除補徵稅額377,358元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰484,000元（計至百元止）。
㈡核定87年度綜合所得總額4,392,962元，淨額3,913,962元，
應補稅額303,672元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額326,653元處以1倍之罰鍰326,600元（計至百元止）。
二、上訴人對此二年度之補稅裁罰處分同表不服，而申請復查，但復查結果未獲變更，遂循序提起訴願及本件行政訴訟。其在原審起訴主張稱：
㈠上訴人與張明婉雖於61年5月27日在美國結婚，然於中華民
國境內並未有任何公開儀式，亦未辦理結婚登記（88年10月間始為登記），依涉外民事法律適用法第12條規定，上訴人之婚姻自始、當然、確定無效，故上訴人與張明婉2人之所得自不須合併申報。
㈡又依最高法院74年台上字第5497號判例意旨，上訴人僅係漏
未合併申報之不作為，並未有逃漏稅捐之積極行為，即非「以不正當方法逃漏稅捐」。故本件縱應核課稅捐，亦已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定之5年核課期間等語，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠查上訴人與其配偶張明婉於61年5月於美國路易士安那州巴
城結婚，取得美國當地之結婚證書及中華民國駐霍斯敦總領事館出具之證明書，上訴人結婚在國內雖無公開儀式，惟依涉外民事法律適用法第11條第1項規定，在我國民法即可認為合法。
㈡上訴人與其配偶之婚姻關係既於61年成立，其配偶86年度有
營利、利息及租賃等所得，依行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段規定，應由上訴人合併申報課稅，惟上訴人與其配偶當年度綜合所得稅結算申報，以夫妻分開申報方式規避累進稅負，被上訴人將上訴人與其配偶86年度所得合併課稅，核定應補稅額377,358元，並無不合。
㈢又對於違反行政法上義務事實之發生，依法有防止之義務，
能防止而不防止者，與積極行為發生事實者同，被上訴人以上訴人與其配偶當年度綜合所得稅結算申報，以夫妻分開申報，且申報書內配偶欄互不填載，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵，顯有以不正當方式規避累進稅負，其核課期間為7年，亦無不合等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠程序部分：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本院兩造間94年度訴字第859號、第860號綜合所得稅事件，係上訴人不服被上訴人對其86年度及87年度綜合所得稅結算申報事件，有關上訴人夫妻未合併申報及漏報營利及利息所得之補稅及罰鍰處分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。
㈡實體部分：
⒈上訴人與其配偶張明婉均具中華民國國籍，其2人於61年5
月間於公開儀式及2位以上證人下在美國路易士安那州巴城結婚，嗣於88年10月15日始向我國戶政機關辦理結婚登記等情，為上訴人所不爭執，並有美國當地之結婚證書（Marriage License）、中華民國駐霍斯敦總領事館出具之證明書、結婚登記申請書等附原處分卷可稽。按「婚姻成立之要件，依各該當事人之本國法。但結婚之方式依當事人一方之本國法，或依舉行地法者，亦為有效。」「婚姻之效力依夫之本國法，但為外國人妻未喪失中華民國國籍，並在中華民國有住所或居所，或外國人為中華民國國民之贅夫者，其效力依中華民國法律。」「依本法應適用當事人本國法，而當事人有多數國籍時，其先後取得者，依其最後取得之國籍定其本國法。同時取得者依其關係最切之國之法。但依中華民國國籍法，應認為中華民國國民者，依中華民國法律。」涉外民事法律適用法第11條第1項、第12條及第26條定有明文。準此，上訴人與張明婉既具有中華民國國籍，則有關其2人結婚之方式，依中華民國法律，或依舉行地法，均為有效。而上訴人與張明婉之結婚既具有公開儀式及2人以上證人，依行為時我國民法第982條：「結婚，應有公開儀式及二人以上之證人。」之規定，其婚姻已屬有效。上訴人主張其結婚於中華民國境內並無公開儀式及辦理結婚登記，應屬無效云云，顯屬誤會，自非可取。
⒉次按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規
定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條及第49條前段所明定。經查，上訴人與張明婉於61年間即因結婚成為配偶，然其2人卻遲至88年10月15日才於我國辦理結婚戶籍登記，有上訴人之戶籍資料及結婚登記申請書附卷可稽。故在此之前，倘上訴人及張明婉不依規定於綜合所得稅結算申報書配偶欄內填載配偶資料，稅捐稽徵機關無從得知其2人之婚姻關係。惟觀上訴人與其配偶辦理86年度、87年度綜合所得稅結算申報，係分別填寫兩份申報書，且互不記載配偶資料；而行為時所得稅法第15條有關夫妻所得應合併申報之規定，早於44年間即已訂定，嗣於78年12月30日雖修正為配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，惟並未改夫妻應合併申報之家戶所得精神，上訴人身為中華民國國民，於系爭年度均知辦理結算申報，則對於夫妻應合併申報之規定，自難諉為不知。再者，稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」；現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上即是採取自動報繳制度。又所得稅法第71條第1項之規定，非僅納稅義務人完成申報而已，尚須納稅義務人於法定期限內計算應納之結算稅額，於規定期限繳納完畢始克當之；所謂應納稅額，於具有夫妻關係者，係指以夫妻合併計算所應納之稅額而言。本件如前所述，上訴人與張明婉早於61年間即已結婚，而稅捐稽徵機關印製之綜合所得稅結算申報書，於納稅義務人姓名欄下即列明配偶欄供納稅義務人填寫，上訴人與張明婉殊無不知之理，乃其2人明知具有夫妻關係，竟均不填寫配偶資料，由於當時上訴人並未辦理結婚登記，此種申報方式，無疑將使稅捐稽徵機關無從查知其2人間之婚姻關係，致無法正確計算上訴人與張明婉應納之所得稅甚明。是上訴人以此方式規避夫妻合併申報之累進稅率，其申報當時顯有以不正當方法逃漏稅捐，自堪認定。揆諸前揭稅捐稽徵法第23條第1項第3款規定，本件核課及罰鍰之處罰期間應為7年（另參最高行政法院90年度判字第538號判決）。至最高法院74年台上字第5497號判例意旨：「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」乃是對於是否構成稅捐稽徵法第41條之刑事責任所為之闡釋，其與本件係屬稅捐之核課及行政罰之個案事實不同，自難比附援引，遑論上開判例亦指明刑罰與行政罰各有不同。上訴人訴稱其長期旅居國外，對我國稅法並不熟，且其祇是單純漏未合併申報之不作為，並不構成以不正當方法逃漏稅捐，本件依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定核課期間祇有5年云云，並不可採。
⒊末查，本件上訴人未合併申報其配偶之所得並漏報營利及
租賃所得，詳如前述，則被上訴人對上訴人補徵稅額並依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰上訴人，即屬有據。而上訴人係分於87年3月30日及88年3月31日申報其86年及87年度綜合所得稅，則被上訴人分於94年1月14日及94年3月9日對上訴人補徵86年度及87年度綜合所得稅及處以罰鍰，此有申報書及線上繳款資料查詢單、核定通知書、送達回證及復查案件移案清單附原處分卷可稽，並未逾越7年核課期間。上訴人主張本件已超過5年核課期間云云，並不可採。
⒋綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而，被上訴人以上
訴人辦理86年及87年度綜合所得稅結算申報，未依行為時所得稅法第15條規定將其配偶之所得合併申報，另漏報營利及租賃所得，乃分別補徵上訴人86年度及87年度綜合所得稅稅額484,095元及303,672元，並依同法第110條第1項規定，分別按各年度所漏稅額處1倍罰鍰，各為484,000元及326,600元（均計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人與其配偶張明婉係於61年5月間於美國路易士安那州
巴城結婚，於88年10月15日始向我國戶政機關辦理結婚登記，於此期間上訴人與配偶在中華民國境內並無任何住所，亦未有任何戶籍登記，則其是否已喪失中華民國籍尚非無疑，而如上訴人與其配偶於中華民國並無國籍，則是否有本國涉外民事法律適用法之適用及本國稅法有關本國人之納稅規定之適用，原判決未經審酌上訴人於86年度及87年度申報個人綜合所得稅時是否具有中華民國國籍，是否適用本國人之納稅規定，上訴人與其配偶之婚姻是否有涉外民事法律適用法之適用，顯難謂非無行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之判決違背法令。
㈡經查上訴人與其配偶雖已於61年5月間於美國結婚，惟查兩
造之婚姻迄於88年10月15日始於本國辦理登記，而上訴人自61年前往美國迄今已逾30年，其不諳本國之法律而僅依個人綜合所得分別申報亦屬人情之常，其並無隱匿已結婚之事而故不申報以不正當方法逃漏稅捐之意圖。按司法院釋字第275號解釋稱：應受行政罰之行為，須以故意或過失為要件。
本件上訴人於民國61年即已赴美，直至88年始返國為戶籍登記期間僅短暫返臺停留，就我國相關民法及稅法規定自不可能了解或知悉，況查於本件行為時是否為具有中華民國國籍之國民亦屬有疑，則上訴人於行為時已依本國稅法規定，就中華民國之來源所得為申報為合併之，顯已盡注意義務，原判決未經審酌上開情節，顯難謂非無行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之判決違背法令等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠有關本案所涉所得稅法制基本架構之簡要說明：
⒈依我國現行所得稅法制，受我國所得稅法規範之稅捐客體
範圍，乃是由其該稅捐客體所歸屬之稅捐主體性質定之。若稅捐主體為自然人者，原則上是採「屬地主義」（不過在最低稅負制部分，有針對部分稅捐客體例外改採「屬人主義」，但因為本案無涉，故在此不予深論），以中華民國來源所得為計算及稽徵所得稅之對象（所得稅法第2條參照）。若稅捐主體屬營利事業者，則採「世界主義」，營利事業須就其境內外之一切所得課徵所得稅（所得稅法第3條參照）。這是有關稅捐實體要件部分之說明。
⒉而在確定受所得稅法規範之稅捐客體範圍以後，接下來則
須指明，在稽徵程序上，現行所得稅法亦會視稅捐主體身分上之差異，而有不同之稽徵程序。營利事業因與本案無涉，在此亦不予詳論。以下僅就自然人部分為說明。
⑴依所得稅法第7條之規定，將自然人分為二大類，分別
為「中華民國境內居住之人」，一為「非中華民國境內居住之人」，而異其申報程序。前者依所得稅法第71條所定之一般程序申報。而後者則原則上依所得稅法第88條或第73條之規定，或採「就源扣繳」，或採「離境申報」，或為「一般申報」，但其稅基之計算或稅率之比例，常與「中華民國境內居住之人」之情形有異。而散見於各別稅捐法之條文中。
⑵另外我國所得稅法在綜合所得稅部分，是以「戶」為申
報單位，因此原則上要求夫妻合併計算申報（但在薪資所得部分有分開計算之特別規定，所得稅法第15條參照）。
⑶當配偶之一方為「中華民國境內居住之人」，另一方則
為「非中華民國境內居住之人」時，其稽徵程序與稅基稅率如何決定﹖即成為一有待探討之法律問題。財政部為此曾於87年12月30日作成台財稅第000000000號函釋，表示以下之法律意見。此等法律見解經本院審核結果，尚與立法本旨無違，可引為處理個案之法規範：
①非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得
者，其配偶如屬中華民國境內居住之個人時，非中華民國境內居住之個人可選擇依所得稅法第15條規定與其配偶合併申報或依同法第73條之規定課徵所得稅。
②至其選擇依第73條規定課徵所得稅者，其所得不再併
入其在中華民國境內居住者身分之配偶綜合所得總額申報，其扣繳稅款及依規定稅率申報納稅之稅額亦不得扣抵，並不得再減除相關之免稅額、扣除額。㈡在上開法制架構下，上訴人主張之上訴理由，均非有據。爰逐一說明如下：
⒈上訴人既然在其上訴理由狀表明：「張明婉為其配偶，雙
方於61年5月間在美結婚，於88年10月15日向我國戶政機關辦理結婚登記」。則雙方具有夫妻關係應得確定。而且這樣的配偶身分關係，依國際私法上之「既得權輸入」理論，不須討論現行「涉外民事法律適用法」之相關規定，即可確認之。
⒉而其等2人是否應依所得稅法之相關規定，合併申報其等
之個人綜合所得稅。關鍵之課題，應在其2人是否符合所得稅法第7條有關「非中華民國境內居住個人」之定義，與上訴人及其配偶是否具有中華民國國籍，毫無關聯性。⒊而設籍本身被視為「設定住居所事實」之表面證據，具有
強大之證明力。上訴人與其配偶既然在臺灣設籍，又從沒有以「住居所不在臺灣地區」一事，據為其等可以分別申報個人綜合所得稅之法律爭點。則原判決以此事實已屬公知事實，未予論述，亦無理由不備之違法可言。
⒋至於上訴人主張因其個案特殊性（長期居住國外），所以
其在本案中沒有合併申報，雖然客觀上造成稅額計算之短少，但不具可責性（即無故意、過失）一節。本院則認為，以「生活時空環境特殊」為由，主張無法踐履客觀注意義務者，對其「生活時空環境特殊」與「不瞭解臺灣稅捐法制設計間」之關聯，要有明確之說明。既在臺灣地區設籍，並因參與經濟活動發生所得，所得稅制又是採取翌年申報制，在居住臺灣並參與臺灣地區經濟活動後1年，還不知我國所得稅制之基本設計，實難取信於人。是以上訴人此等特殊免責事由之抗辯事實，亦無從證明為真正。且此等抗辯內容，實為新事實之提出，本院既為法律審，亦無從予以審酌。
㈢綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人
之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 21 日
書記官 莊 俊 亨