最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01704號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國95年3月8日高雄高等行政法院94年度訴字第722號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父即被繼承人郭天座於民國84年11月20日死亡，上訴人於85年5月2日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）129,922,507元，遺產淨額99,907,491元，應納稅額35,220,396元。上訴人不服，於86年6月6日申請復查，又於86年7月3日撤回復查申請。嗣上訴人復於87年1月5日主張被繼承人死亡前未償債務未列報扣除，申請退還溢繳之遺產稅，案經被上訴人查核結果，變更核定遺產淨額為99,509,139元，應納稅額35,057,071元，上訴人並於88年8月31日分期繳納遺產稅完竣。嗣上訴人又分別於93年2月12日、同年3月2日及6月17日主張被繼承人所遺坐落高雄市○鎮區○○段五小段108、140（該筆土地嗣經分割為140、140－1、140－2地號等三筆土地）及142地號等三筆農業用地（下稱系爭土地）應屬免徵遺產稅，再申請更正退還溢繳之遺產稅，經被上訴人以其中經分割後坐落高雄市○鎮區○○段五小段140－2地號土地係屬公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，更正應納稅額為33,864,217元；至被繼承人遺產中坐落高雄市○鎮區○○段五小段108、1
40、140－1及142地號等四筆土地，則因所課遺產稅之處分業已確定為由，另以93年9月1日財高國稅審二字第0930057975號函否准該等土地免徵遺產稅應予退稅之申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部以94年2月5日台財訴字第09300554280號訴願決定將原處分撤銷，並由原處分機關另為適法之處分。被上訴人依訴願撤銷意旨，重為94年4月12日(原審判決誤載為94年4月10日)財高國稅審二字第0940020243號函復否准所請，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人繼承時系爭土地雖依法編定為非農業用地之住宅區，然於被繼承人死亡時，均作為農業使用，且依土地登記簿謄本之記載亦足證仍在耕地租賃關係存續中，該等土地確係作為農業使用；又農業發展條例第31條之立法意旨，在防止農地因繼承人有二人以上時，為鼓勵由能自耕之一人繼承而繼續經營農業生產所設，然繼承開始時，因法律強制規定耕地租賃非有法定原因不得終止之故，以致不能由其中之一繼承人繼承並從事農業生產，因而該條例第31條應排除定有耕地三七五租約之農業用地，而以繼承之土地是否為農業用地，作為得否適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之依據云云，請求撤銷訴願決定及原處分系爭土地價值未扣除部分。
三、被上訴人則以：本件業於88年8月31日分期繳納遺產稅完竣確定在案，依財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號號函釋處理原則，自應不再變更。系爭三筆土地訂有三七五租約，業依公告土地現值三分之二核定土地價值，尚無不合。系爭三筆土地訂有三七五租約，非由繼承人繼續經營農業生產，不符合免稅規定。該等土地於被繼承人死亡時，耕地租賃關係仍存續中，此亦為上訴人所不爭，則該等土地既非由繼承人繼續經營農業生產，自不符前揭法令及函釋得免徵遺產稅之規定等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，為已確定，此為稅捐稽徵法第34條第3項第1款所規定。經查，本件上訴人於被繼承人死亡後，於85年5月2日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為129,922,507元，遺產淨額99,907,491元，應納稅額35,220,396元，繳納期限於86年6月25日屆滿，嗣上訴人於86年6月6日申請復查，又於86年7月3日撤回復查申請，復於87年1月5日主張被繼承人死亡前未償債務未列報扣除，申請退還溢繳之遺產稅，案經被上訴人查核結果，變更核定遺產淨額為99,509,139元，應納稅額35,057,071元，上訴人分成十五期繳納遺產稅，並於88年8月31日繳納完竣，業如前述，並為兩造所不爭執，上訴人上開撤回復查申請之效力，應視為上訴人未依法申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，原核定處分即應於申請復查之法定不變期間屆滿時即86年間即已發生確定之效力，揆諸前揭財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋意旨，本件既屬已核課確定之案件，自不得主張依司法院釋字第566號解釋，而不適用農業發展條例施行細則第21條後段之規定，亦即免徵遺產稅之家庭農場之農業用地，仍須以繼承時並未依法編定為非農業使用者為限。（二）系爭高雄市○鎮區○○段五小段108、140地號等二筆土地，係於59年9月4日發布「臨海特定區計畫」，其主要計畫、細部計畫係合併擬定發布實施，土地使用分區屬「第三種住宅區」；另高雄市○鎮區○○段五小段142地號土地，則於62年9月3日公告主要計畫，並於74年7月3日公告細部計畫，土地使用分區亦屬「第三種住宅區」等情，有高雄市政府都市發展局93年3月23日高市都發開字第0930003172號、94年3月17日高市都發開字第0940003028號、94年3月24日0000000000號函釋，及高雄市政府工務局土地使用分區證明書附原處分卷可稽。本件系爭三筆土地於繼承時，均已依法編定為「第三種住宅區」，依遺產及贈與稅法施行細則第21條後段規定，其於繼承時既已依法編定為非農業用地，自非所謂之家庭農場之農業用地，揆諸前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，依法自無從免徵遺產稅，已甚明確。（三）依行為時農業發展條例第31條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的，司法院釋字第359號解釋理由書、第375號解釋均有明文。而原遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人『一人繼承』，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」及同法第20條第5款規定「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人承受而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」嗣後遺產及贈與稅法於84年1月13日修正第17條第1項第6款規定為「遺產中之農業用地及其地上農作物，『由繼承人或受遺贈人』，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」及87年6月24日修正第20條第5款規定為「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」由此可知，遺產及贈與稅法第17條第1項及第20條第5款規定，由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地始可扣除土地價值全數，及「一人受贈」而繼續經營農業生產之農業用地不計入贈與總額，到修正後之「繼承人或受遺贈人」數人繼續經營農業生產仍可扣除土地及地上農作物全數，及「繼承人」數人繼續經營農業生產不計入贈與總額，顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地及贈與之農業用地，現行法已不需一人繼承或承受，只要係繼承人、受遺贈人或受贈人數人繼續經營農業生產，即得扣除農地全數價值或全數不計入贈與總額課稅。由此亦可知，農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。故以合目的性解釋及實體從舊之法理觀之，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，雖已不再強調應由一人繼承或承受，然仍必須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業使用，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。（四）查本件上訴人所繼承之系爭三筆土地，均訂有三七五租約，有系爭土地之土地登記謄本附本院卷可參；且上訴人亦曾函詢高雄市前鎮區公所系爭土地是否三七五租約土地、及原地主、承租人為何人乙事，業經高雄市前鎮區公所94年12月29日高市前區民字第0940016556號函復略以：「．．．說明：．．．二、查高雄市○鎮區○○段五小段一○八號土地，係三七五租約土地，原地主為郭天座，承租人為郭忠一、郭秋添兩人，於74年2月16日高市地政三字第2022、2023號函准變更及續訂約，80年2月25日高市地政三字第2374、2412號函准變更及續訂約，89年1月27日高市地政三字第793號函准出租人變更為郭嘉卿、甲○○，承租人變更郭秋添承租0.0250公頃、郭忠一承租0.0306公頃，92年3月11日高市地政一字第0920003860號函准續約。二、高雄市○鎮區○○段五小段一四○號土地原係三七五租約土地，原地主為郭天座，承租人為郭忠一、郭秋添於74年2月16日高市地政三字第2022、2023號函准變更及續訂約，80年2月25日高地政三字第2374、2412號函准租約變更及續訂約，89年1月27日高市地政三字第793號函准出租人變更郭嘉卿、甲○○、郭隆達、郭發文，91年6月24日高市地政三字第0910006598、0910006599號函准租約變更登記（其中瑞崗段五小段一四二號地承租人郭忠一、郭秋添放棄耕作權註銷租約）。92年3月13日高市前區民字第0920003025號函准續約，94年4月4日高市地政一字第0940004102、0940004103號函終止租約郭忠一、郭秋添放棄耕作權。三、高雄市○鎮區○○段五小段一四二號土地原係三七五租約，原地主為郭天座，承租人為郭忠一、郭秋添於74年2月16日高市地政三字第2022、2023號函准變更及續訂約，80年2月25日高市地政三字第2374、2412號函准租約變更及續訂約，89年1月27日高市地政三字第793號函准出租人變更郭嘉卿、甲○○、郭隆達、郭發文，91年6月24日高市地政三字第0910006598、0910006599號函准租約變更登記承租人郭忠一、郭秋添放棄承租權。」亦有該函附本院卷足參，準此，系爭土地於上訴人繼承時之使用狀況，均係與他人訂立三七五租約供他人使用耕作，與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之「應由繼承人或受遺贈人繼續經營農業使用」之要件不符，故被上訴人94年4月10日財高國稅審二字第0940020243號函復否准上訴人所請免徵系爭土地之遺產稅，依法自屬有據。從而，上訴人主張系爭土地雖依法編定為非農業用地之住宅區，且因三七五租約無法終止，以致不能由其中之一繼承人繼承並從事農業生產，然於上訴人繼承時仍作為農業使用，應得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之依據云云，核無足採。（五）綜上所述，上訴人之主張並不可採。是本件被上訴人據以核定上訴人應納之遺產稅額為33,864,217元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴請求為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人與原審起訴主張本件遺產土地其中瑞岡段五小段140地號土地，固於59年9月4日公告發布都市計畫實施，其土地使用區分為部分第三○住○區○○○○○路用地，但未續辦公共設施逕為分割，至93年1月27日始經市政府地政處辦峻地籍分割，系爭第140地號、第140－1地號為第三種住宅，系爭第140－2地號為道路用地、。是被繼承人郭天座於84年11月20日歿時，系爭140地號土地，因公權力不彰，遲未辦理公共設施逕為分割登記，致土地所有權人無法申請核發土地使用區分證明書，而無法申請建築，只得依原使用情形，續為農業使用，此不可歸責於上訴人之事由致無法依土地編定目的而為使用，應視為農業用地免徵遺產稅乙節。原判決未說明不採納之理由，有判決不備理由之違誤。（二）又行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」，立法本旨在於「穩定農業產銷」，所稱「繼續經營農業生產不以自任耕作為限。」（財政部72年10月21日台財稅字第37471號函）。「擴大經營規模，得以組織農業產銷班、租賃耕地，委託代耕或其他經營方式為之。」（農業發展條例第30條）參酌現行農業發展條例第38條第1項明定作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，免徵遺產稅。是免徵遺產稅之立法本旨乃在於行為前後是否均作為農業使用之土地，要無限制繼承人必自耕。原判決解釋必由繼承人繼續經營農業使用，適用法律顯有不當云云。
六、本院查：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。」、「所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、農業發展條例第31條及同條例施行細則第21條後段所明定。又「七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，應自九十二年九月二十六日司法院釋字第五六六號函解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於九十二年九月二十六日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」為財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋在案。上開函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法施行細則第21條後段規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用，合先敘明。經查上訴人之父即被繼承人郭天座於84年11月20日死亡，上訴人於85年5月2日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納稅額35,220,396元。上訴人不服，於86年6月6日申請復查，又於86年7月3日撤回復查申請。嗣上訴人又分別於93年2月12日、同年3月2日及6月17日主張被繼承人所遺系爭土地應屬免徵遺產稅，再申請更正退還溢繳之遺產稅，經被上訴人以其中經分割後坐落高雄市○鎮區○○段五小段140－2地號土地係屬公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，更正應納稅額為33,864,217元；至被繼承人遺產中坐落高雄市○鎮區○○段五小段第108、140、140－1及142地號等四筆土地，則因所課遺產稅之處分業已確定為由，否准該等土地免徵遺產稅應予退稅之申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分撤銷，被上訴人依訴願撤銷意旨，重為函復否准所請。查原審判決亦已敘明本件遺產稅，因上訴人業於86年7月3日撤回復查申請，並於88年8月31日繳納完竣，故原核定處分即應於申請復查之法定不變期間屆滿時即86年間即已發生確定之效力自不得主張適用司法院釋字第566號解釋。再系爭三筆土地於繼承時，均已依法編定為「第三種住宅區」，依遺產及贈與稅法施行細則第21條後段規定，其於繼承時既已依法編定為非農業用地，自非所謂之家庭農場之農業用地，揆諸前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，依法自無從免徵遺產稅。另參照財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋意旨，本件既屬已核課確定之案件，對原核課援用73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定之案件，則不再變更，而駁回上訴人之訴等情，論敘甚詳。上訴人復主張系爭第140地號土地，因遲未辦理公共設施逕為分割登記，致只得續為農業使用，此不可歸責於上訴人事由致上訴人無法依土地編定目的使用，自應視為農業用地使用而徵遺產稅云云，惟系爭第140地號土地業經分割為140、140－1、140－2等三筆土地，其中140－2地號土地係屬公共設施保留地，己經被上訴人依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，至其餘
140、140－1地號土地仍為第三種住宅區，故均不影響系爭處分之認定，上訴意旨此部分主張即無從對其為有利之認定。而原審判決駁回上訴人之訴，依前開理由，已甚充足，至原審判決復論述：系爭土地於上訴人繼承時之使用狀況，均係與他人訂立三七五租約供他人使用耕作，與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之「應由繼承人或受遺贈人繼續經營農業使用」之要件不符等語，究否與上訴人援引之財政部72年10月21日台財稅字第37471號函意旨及農業發展條例第38條第1項規定相違，因與本件判決結果無涉，本院爰不另為論敘，附此敘明。綜上所述，原判決駁回上訴人之起訴，結論並無不合，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 21 日
書記官 郭 育 玎