最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00171號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 曹永仁會計師被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國94年7月21日臺北高等行政法院93年度訴字第934號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人所擔任負責人之洽盛塑膠實業股份有限公司（下稱洽盛公司）之營利事業所得稅業至公司解散時，皆已核定，被上訴人所屬北區國稅局（下稱北區國稅局）新莊稽徵所民國（下同）92年6月20日北區國稅新莊一字第0920012236號函，要求提供85年及86年出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯等資料，並以未提示為由，即認定洽盛公司清算未合法，而繼續限制負責人出境，實已違反商業會計法規定及稅捐稽徵法第11條、第21條有關核課期間為5年之規定。又洽盛公司清算人就任後，已依法請北區國稅局申報債權在案，而北區國稅局亦於91年12月30日來函申報，後又經清算人向法院申請宣告破產事件，復經臺灣板橋地方法院因資產顯不足清償為由，裁定洽盛公司聲請破產駁回，故完全符合公司法之相關規定，並無司法院祕書長84年3月22日秘台廳民三字第4686號函釋之明顯清算不合法之情事；且在清算程序中，債權人與債務人同為當事人，債權人對清算事務如有意見，如在清算核備後，亦可依非訟事件法第23條規定，向法院提出抗告請求撤銷清算之核備，而清算是否合法完成，應由公正第三人（公司主管機關經濟部或法院）來認定，稅務債權人並無認定之權；司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第4686號函係對怠於通知稽徵機關申報債權所作之釋示，被上訴人及原審法院逕行擴大適用，顯未適法。另，洽盛公司經核准解散後，於91年2月1日及92年3月13日，前後2次營利事業所得稅決算申報（其結算日皆為88年1月30日），確係會計人員為求財務報表正確表達所為之更正，並非如被上訴人所指有隱匿不實之情事，且被上訴人及原審判決理由所指短漏報利息收入新臺幣（下同）768,282元，上訴人亦在92年3月13日之更正申報時列入資產總額2,476,669元中，另出售資產損失1,499,815元部分，依財務會計準則公報第17號「現金流量表」公報之規定，財產交易損失並不會影響現金流量，而真正影響現金流量係其出售時之開立發票收取現金之金額，而此出售資產收取現金之金額亦已依商業會計法入帳，並供債權人分配。從而，上訴人之洽盛公司已依法清算完結，確係被上訴人認事錯誤，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：上訴人為洽盛公司之負責人，洽盛公司於88年1月15日經股東會決議解散，選任上訴人為清算人，於88年1月30日向前臺灣省政府建設廳申請解散登記，並經該廳以88年1月30日88建三甲字第119969號函核准解散登記，惟查清算人甲○○未依公司法第83條第1項規定於就任後15日內向法院聲報清算人就任，直至90年4月16日始向臺灣板橋地方法院聲報另行選任清算人黃美智就任，經該院以90年4月24日板院通民秋司字第74號函准予備查。92年4月2日向臺灣板橋地方法院聲報清算完結，經該院以92年5月2日板院通民司字第119號函復准予備查。惟洽盛公司自核准解散後，並未依規定於核准解散之日起45日內辦理88年度營利事業所得稅決算申報，直至91年2月1日（第1次申報）及92年3月13日（第2次申報）始向北區國稅局新莊稽徵所辦理決算申報，核與所得稅法第75條第1項規定不符。且查洽盛公司辦理86年度營利事業所得稅結算申報尚有資產總額計66,975,023元；另87年度營利事業所得稅結算申報尚有資產總額計4,635,620元；惟於91年2月1日第1次辦理88年度決算申報時資產總額僅為550,620元；另於92年3月13日第2次辦理88年度決算申報時資產總額僅為2,476,669元；復於92年3月13日辦理清算申報，申報清算期前資產總額為2,476,669元；案經北區國稅局新莊稽徵所於92年6月20日以北區國稅新莊一字第0920012236號函請清算人黃美智於92年7月4日前提供洽盛公司85年開始至清算終結截止出售資產之買賣契約或證明文件、開立統一發票存根聯（需有買受人名稱、地址等相關資料），並對資產減少（含累積折舊變動）、累積盈虧增減變動、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核。惟清算人黃美智僅於92年7月4日提示清算期間帳證，並於92年8月12日以申請書說明洽盛公司85、86年度憑證並無保存，目前僅保存87年度帳冊、憑證可供查核，案經該所再以92年8月21日北區國稅新莊一字第0921024658號函請清算人黃美智提供相關資料，然清算人黃美智雖於92年8月25日提示87年度帳冊、憑證供查核，惟經核對其提示資料，查核結果：㈠87年12月30日償還股東借款31,265,000元，未提示支付之相關證明或此筆資金流程之銀行對帳單供核，且87年度原核定查獲短漏報所得2,268,097元，惟未提示該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核。㈡90年4月20日以銀行存款2,106,849元償還股東借款，惟未提示支付之相關證明或此筆資金流程之銀行對帳單供核。另逾期仍未提供85、86年度帳冊等資料，亦未說明及提供清算公司完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等相關資料供查核。次查洽盛公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，短（漏）報利息收入768,282元，虛列財產交易損失1,499,815元，計漏報所得額2,268,097元，致短漏報所得稅額465,082元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經北區國稅局查得，因該公司對上揭短漏報所得額未列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，違章事證明確，處罰433,700元。是洽盛公司尚有違章漏稅情事，故清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。至上訴人主張被上訴人對清算事務如在清算核備後有意見，應循非訟事件法第23條規定，向法院提出抗告請求撤銷清算之核備，惟查此僅係上訴人個人見解，與司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋見解不同，殊無足採。復查財務會計準則公報第17號「現金流量表」公報並無明文規定財產交易損失不影響現金流量，況縱使該公報意涵不影響部分僅係「營業」活動現金流量，且成立前提係公司須「真實正確」呈現資產、負債及淨值項下各會計科目而言。惟查洽盛公司87年度營利事業所得稅結算申報時，「虛列」財產交易損失1,499,815元（結轉於淨值項下本期損益科目），雖不影響「營業」活動的現金流量，但會影響「投資」活動的現金流量，進而連帶資產總額產生低估，而本件虛列財產交易損失1,499,815元，當然影響可提供予債權人分配之資產總額。又上訴人主張短漏報之利息收入768,282元已列入92年3月13日之更正申報中之資產總額，且出售資產收取之現金金額亦已依商業會計法入帳並供債權人分配云云，然並未提出明確說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核。再不論公司會計人員如何調整沖銷資產、負債相關科目，依一般公認會計原則規定，同一結算日之結算數仍會一致，而該公司於第1次與第2次前後2次申報辦理88年度營利事業所得稅決算申報之資產負債變動甚為急遽，差異數極大。本件清算人提供之財產顯有隱匿不實情事，且其編製結算、清算報表資料不實，難謂清算人已踐行公司法第84條第1項清算人之職務，則其公司法人人格仍視為存續，滯欠稅款尚不得註銷，核無解除上訴人出境限制之適用。末依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人迄未提供洽盛公司完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定洽盛公司已依法清算完結。本案北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，函報被上訴人核轉內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制其負責人（上訴人）出境，並無不合，且本件經核與限制出境實施辦法第5條第5款得解除出境限制之規定不符，仍應繼續限制上訴人出境。本件上訴人所訴核不足採，所提上訴理由，難謂原判決有違背法令之情形等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件洽盛公司因滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金及利息）5,737,006元，已達限制欠稅營利事業負責人出境金額標準，前經被上訴人函請境管局限制上訴人出境在案。查洽盛公司自前臺灣省政府建設廳於88年1月30日核准解散後，並未依規定於核准解散之日起45日內辦理88年度營利事業所得稅決算申報，直至91年2月1日（第1次申報）及92年3月13日（第2次申報）始辦理決算及清算申報，而此2次決算申報，洽盛公司提出之資產負債表，其結算日皆為88年1月30日，第1次申報資產總額550,620元，負債總額11,650,000元，然第2次申報時資產總額卻增加為2,476,669元，負債總額增加為14,358,000元，此同一結算日之資產負債竟有不同，其申報已有不實。次依洽盛公司之轉帳傳票所載，洽盛公司在申請解散前未久之87年12月30日償還股東借款31,265,000元，及辦理清算期間之90年4月20日以銀行存款2,106,849元償還股東借款，上開款項流向是否合法，關係洽盛公司資產多寡，然上訴人並無法提出此項股東借款之原因事實及支付之相關證明或資金流程以為證實，已有隱匿洽盛公司財產情事。再者，洽盛公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，短（漏）報利息收入768,282元，虛列財產交易損失1,499,815元，計漏報所得額2,268,097元，致短漏報所得稅額465,082元，違反所得稅法第71條第1項規定，經北區國稅局查得，因該公司對上揭短漏報所得額未列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，違章事證明確，科處其罰鍰433,700元確定，此有處分書在卷可按，此項漏報之所得額亦未列入資產申報，有隱匿公司財產及明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載情事。上訴人雖主張依財務會計準則公報第17號「現金流量表」公報之規定，財產交易損失並不會影響現金流量，「虛列」損失不會影響擬供分配之資產金額云云。然該公報並無明文規定財產交易損失不影響現金流量，即令有不影響，亦僅係「營業」活動現金流量，且成立前提係公司須「真實正確」呈現資產、負債及淨值項下各會計科目而言，洽盛公司87年度營利事業所得稅結算申報，既「虛列」財產交易損失1,499,815元（結轉於淨值項下本期損益科目），即令不影響「營業」活動的現金流量，但仍會影響「投資」活動的現金流量，進而連帶資產總額產生低估，而本件虛列財產交易損失1,499,815元，當然影響可提供予債權人分配之資產總額。又上訴人主張銀行存款之利息收入，依銀行作業規定皆會定期撥入公司之存款帳戶中，並不會有漏列資產情形云云，然該公司申報記載之帳冊、表報資料有「短報」利息收入768,282元（結轉於淨值項下本期損益科目），即有不實，自會影響資產總額。綜上所述，洽盛公司之清算人辦理清算，隱匿公司財產，造具表冊並有不實（見公司法第326條第1項、非訟事件法施行細則第27條），清算人有公司法第331條第3項但書規定之不法行為，其責任並未解除，自不生清算完結之效果。上訴人申請解除其出境之限制，並不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，原處分否准其申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求命被上訴人作成解除限制出境之處分，為無理由，乃予駁回。
肆、本院查：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」行為時稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段及限制出境實施辦法第2條第1項、第5條分別定有明文。該限制出境實施辦法既係依行政院依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項（即現行法第48條第5項）之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，故該辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，已經司法院釋字第345號解釋在案，本院自得予以援用。本件上訴人係洽盛公司之負責人，該公司滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金及利息）5,737,006元，北區國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被上訴人以89年9月8日台財稅第0000000000號函請境管局限制上訴人出境。經境管局以89年9月14日境愛岑字第109529號書函禁止上訴人出國。
上訴人於92年5月19日以洽盛公司已依法清算完結，報經法院准予備查云云，申請解除出境限制。案經被上訴人以92年9月16日台財稅第0000000000號函復，略以據被上訴人查復，洽盛公司逾期未提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供核，尚難認定已完成合法清算，核與限制出境實施辦法第5條第5款規定不符，尚不得解除上訴人出境限制。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人係洽盛公司之負責人，該公司88年1月15日經股東會決議解散，並選任上訴人為清算人，於88年1月30日向前臺灣省政府建設廳申請解散登記，並經該廳以88年1月30日88建三甲字第119969號函核准解散登記，則該公司為解散清算之公司，有關公司之一切事務之進行，均應依清算程序辦理，是上訴人為進行清算程序，對於該公司於保存期限內之相關憑證，自應予以保留，以資辦理清算，否則清算人於被選任後，並不踐行其清算人之責任，任由相關憑證散逸銷毀，自與清算人之職務相違，有礙公司清算之進行。本件上訴人於被選任為洽盛公司之清算人後，並未盡其職責辦理公司清算，亦未依規定於核准解散之日起45日內辦理88年度營利事業所得稅決算申報，迄於90年4月16日復向臺灣板橋地方法院聲報另行選任清算人黃美智，至91年2月1日、92年3月13日始向北區國稅局新莊稽徵所辦理決算申報。而洽盛公司辦理86年度、87年度營利事業所得稅結算申報尚有資產總額分別為66,975,023元、4,635,620元；然於前揭91年2月1日及92年3月13日辦理88年度決算申報時資產總額僅分別為550,620元、2,476,669元；又洽盛公司於92年3月13日辦理清算申報，申報清算期前資產總額為2,476,669元，北區國稅局新莊稽徵所乃於92年6月20日以北區國稅新莊一字第0920012236號函請清算人黃美智於92年7月4日前提供洽盛公司85年開始至清算終結截止出售資產之買賣契約或證明文件、開立統一發票存根聯（需有買受人名稱、地址等相關資料），並對資產減少（含累積折舊變動）、累積盈虧增減變動、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，並無不合。又稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間應為5年，上訴人主張該憑證已逾保存期限云云，並不可採。又洽盛公司在申請解散前之87年12月30日償還股東借款31,265,000元，及辦理清算期間之90年4月20日以銀行存款2,106,849元償還股東借款，上開款項流向是否合法，關係洽盛公司資產多寡，惟上訴人均無法提出相關證據以資證明，有隱匿洽盛公司財產情事。再者，洽盛公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，短（漏）報利息收入768,282元，虛列財產交易損失1,499,815元，計漏報所得額2,268,097元，致短漏報所得稅額465,082元，違反所得稅法第71條第1項規定，且上開短漏報所得額未列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，並經北區國稅局科處其罰鍰433,700元等情，已據原判決詳予論述，並無不合。
三、次查清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。是以得依限制出境實施辦法第5條第5款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制。本件上訴人係洽盛公司之負責人，該公司固經臺灣板橋地方法院以92年5月2日板院通民司字第119號函復准予備查清算完結在案；惟該公司因解散後進行清算，並未依法律規定完成清算人應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」等職務，已如前述，則依上開所述，雖洽盛公司已經法院為清算完結之備查，亦應認洽盛公司並未經合法之清算；故依上開說明，上訴人之情形，即與限制出境實施辦法第5條第5款所規定解除出境限制之要件不合。至司法院祕書長84年3月22日秘台廳民三字第4686號函釋係闡明「依法清算完結」之意旨，並無不合。上訴人主張洽盛公司清算人就任後，已依法請北區國稅局申報債權在案，而北區國稅局亦於91年12月30日來函申報，後又經清算人向法院申請宣告破產事件，復經臺灣板橋地方法院因資產顯不足清償為由，裁定洽盛公司聲請破產駁回，故完全符合公司法之相關規定，並無司法院祕書長前揭函釋之明顯清算不合法之情事；且在清算程序中，債權人與債務人同為當事人，債權人對清算事務如有意見，如在清算核備後，亦可依非訟事件法第23條規定，向法院提出抗告請求撤銷清算之核備，而清算是否合法完成，應由公正第三人（公司主管機關經濟部或法院）來認定，稅務債權人並無認定之權；司法院秘書長前揭函係對怠於通知稽徵機關申報債權所作之釋示，被上訴人及原審法院逕行擴大適用，顯未適法云云，亦不可採。
四、綜上所述，上訴人依限制出境實施辦法第5條第5款規定所為解除限制出境之申請，核與該條款規定之要件不合，原審判決以被上訴人予以否准，並無不合，維持訴願決定及原處分，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋均無違背；上訴論旨，指摘原審判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第四庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 王 史 民