最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01711號上 訴 人 財團法人景文技術學院代 表 人 甲○○訴訟代理人 王寶輝律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月9日臺北高等行政法院93年度訴字第04072號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年6月1日逾期辦理88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，自行申報本期餘絀數計新臺幣（以下同）250,800,572元，因與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下稱免稅標準）第2條規定不符，乃減除購置資產支出104,658,531元後，課稅所得額為146,142,041元，惟未依規定繳納結算申報應自繳稅款36,525,510元，經被上訴人催告後仍未依限繳納，乃依所得稅法第112條、同法施行細則第105條規定，就其應納稅額及相關之滯納金、滯納利息，於91年1月31日移送強制執行。嗣上訴人以學校資金遭挪用款項225,700,000元經其董事會決議通過轉列其他支出為由，於91年11月11日申請轉列呆帳損失並更正課稅所得為0元。被上訴人初查以其與規定不符，否准其更正之申請，核定課稅所得額為146,142,041元，應補徵稅額36,525,510元（嗣經更正減除尚未抵繳之扣繳稅額138,937元），並依所得稅法施行細則第102條規定，加徵滯報金3,652,551元，一併徵收。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願。亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第04072號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：1.上訴人確為訴外人張萬利所為不法侵權行為之受害人，主觀上並無不法意圖，客觀並無違法行為，符合免稅標準第2條第1項第7款之免稅規定，依所得稅法第4條第1項第13款規定，自應免納所得稅。2.上訴人於辦理88年度（89年7月31日）結算時，適逢行政程序法公布，而未完成所得稅法修正之際，足見被上訴人所執以核稅之系爭查核準則欠缺法律授權依據，已不足以規範納稅義務人之上訴人。其次，上訴人係依法設立之財團法人私立學校教育團體，且無附屬作業組織，並非所得稅法第3條及第11條第2項規定所稱營利事業，故上訴人依法無須申報繳納營業稅及營利事業所得稅，倘上訴人不合免稅要件依法須繳納稅賦者，當屬綜合所得稅之範疇，而現行所得稅法規定內容，就法人之綜合所得稅之計算則付之闕如，惟原復查決定與訴願決定不察，逕援引財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函作為查核依據，自與法律保留原則、授權明確性原則以及租稅法定主義有違。再者，被上訴人徒以失其授權依據之系爭查核準則第94條第6款所規定呆帳損失之形式要件，執以核課上訴人之所得稅，限縮所得稅法規定之適用範圍，則其限縮部分與其母法所得稅法第4條第1項第13款與免稅標準規定之立法意旨牴觸，且與憲法第19條租稅法律主義有違。此外，被上訴人於張萬利潛逃國外之事實週知後，卻另以改制前行政法院50年判字第26號判例及其69年2月25日台財稅第31608號、64年8月8日台財稅第35760號函示意見，徒增所得稅法及查核準則第103條第2項、第94條第6項所無之條件，認上訴人所受之損失，必須受「於88年度（89年7月31日）結算時確定」之限制，且張萬利未經臺灣臺北地方法院檢察署提起公訴或通緝中，而認不得於88年度認列其他損失，殊屬無據。3.上訴人確已盡申報之義務，惟本件系爭稅捐實在存有許多上訴人不能控制之變數，若以上訴人配合於其他法令規定辦理之正當理由，致遲誤申報期間，因而被認定於88年度結算時（89年7月31日)尚未確定無法收回，致無法適用系爭查核準則第103條規定，反須負擔大筆稅捐，則於法顯有不合。（二）滯報金部分：上訴人之所得稅結算申報雖已逾越申報期限，惟此係可歸責於原董事長張萬利等人，而不可歸責於上訴人，故不應課上訴人滯報金。又，上訴人既屬綜合所得稅之納稅義務人，依法自不得加徵滯報金，訴願決定、復查決定暨原核定所得稅款之處分不察，竟誤引所得稅法第108條第1項規定及其施行細則第102條第1項前段規定，作為加徵上訴人滯報金之依據，顯有適用法律與不適用法律之違法，應予以撤銷。（三）滯納金部分：教育部所委任之會計師原認為上訴人遭不法挪用資金之帳證不齊備，遂於90年6月1日向被上訴人所屬新店稽徵所申報不合免稅標準，而有應納稅額。嗣上訴人發現錯誤，90年12月25日會計師就帳證不齊備部分經查對後，已無帳簿不齊備之情事，符合「免稅標準」之規定，並向被上訴人申請更正88年度結算申報應納稅額為0，即免稅，則上訴人既已申請更正，即應納稅額尚未確定，依法自不得核課滯納金等語，求為判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，並命被上訴人應給付上訴人如原判決附表所示之利息，並返還票據。
三、被上訴人則以：（一）上訴人88年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其董事間顯有財務上不正常關係甚明，自不符合免稅標準，即不得免納所得稅，被上訴人除依免稅標準第2條第1項第7款之規定核定其課稅所得額外，並同時依第2款、第5款及第9款之規定核課其所得稅，雖難謂妥適，惟與更正適用同條項第7款之結果相同。（二）本件上訴人之資金遭挪用雖經教育部同意轉列其他支出科目，惟營利事業所得稅之調查、審核，仍應依稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則之規定辦理。上訴人未能舉證證明其遭挪用之款項於88年間有合於系爭查核準則第94條第6款情事，即遭挪用之款項於該年度尚無法確定為呆帳，被上訴人否准認列呆帳損失，並無違誤，且符合財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函之意旨，並未逾越所得稅法第71條之1第3項之規定。又，依財政部69年2月25日台財稅第31608號、64年8月8日台財稅第35760號函釋，本件縱不依系爭查核準則有關呆帳損失之規定查核，亦應依該查核準則第103條有關其他損失之規定審查核定。（三）本件上訴人88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案件雖已依規定申准延期至89年12月31日，惟遲至90年6月1日始辦理結算申報，已逾核准申報期限，被上訴人予以加徵10%滯報金，並不違反所得稅法第108條第1項前段及其施行細則第102條第1項前段之規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第71條之1規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與所得稅法第71條之1第3項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之範圍之立法意旨相符。是上訴人主張被上訴人以財政部賦稅署上開函釋作為查核依據，其以行政命令作為限制上訴人財產權之依據，增加法律所無之限制，自與法律保留原則、授權明確性原則以及租稅法定主義有違云云，容有誤解，尚難可採。（二）上訴人主張其前任董事長張萬利、董事張勤等人於88年度擅自簽發上訴人票據冒支工程款或充作個人用途，或持他人之票據擅以上訴人名義背書交付他人，復挪用上訴人之學雜費、定期存款等不法行為一節，雖可信實，然揆諸臺灣臺北地方法院90年度訴字第1225號刑事判決意旨，足認上訴人88年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其董事間，顯有財務上不正常關係，自不符合免稅標準第2條第1項第7款之規定，即不得免納所得稅。（三）呆帳損失之認定，依改制前行政法院50年判字第26號判例、系爭查核準則第94條第5款及第6款所規定意旨，應俟法院判決確定其金額始得加以認列；然查，上訴人所主張其88年度之呆帳損失，僅經臺灣臺北地方法院為一審判決，尚未確定，尚難認係屬88年度壞帳損失。（四）本件上訴人88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案件雖已依規定申准延期至89年12月31日，惟遲至90年6月1日始辦理結算申報；是被上訴人按核定應納稅額36,525,510元，加徵10%滯報金3,652,551元，依法自屬有據。查所得稅法第108條第1項前段加徵滯報金之立法理由，係認不依期限申報與不依期限繳納之情形相似，故規定對不依期限申報所得額者，比照對不依期限繳納者加徵滯納金之辦法，改為加徵滯報金，促使營利事業依限辦理結算申報依限繳納稅款，落實所得稅自動申報之目的，並非單純之懲戒；是上訴人主張不得以加害人張萬利等人未辦理結算申報，反而課上訴人以滯報金云云，自不足採。至上訴人主張其屬綜合所得稅之納稅義務人，依法自不得加徵滯報金一節，然查上訴人屬財團法人，而財團法人課稅損益之查核，得比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，已如上述，是上訴人此部分主張，亦不足採。（五）上訴人主張應納稅額既尚未確定，被上訴人課徵滯納金於法未合一節；經查上訴人88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案經被上訴人核定後，上訴人僅就課稅所得額及滯報金部分不服，申請復查，對於加徵滯納金部分並無異議，則關於滯納金部分既未經復查程序，逕行提起訴願，參諸改制前行政法院62年判字第96號判例之意旨，程序自有未合，況查上訴人88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，經申准延長申報期限至89年12月31日後，遲至90年6月1日始向被上訴人辦理申報，自行列報課稅所得額為146,142,041元，惟未依規定繳納結算申報應自繳稅款36,525,510元，依所得稅法第112條第1項及同法施行細則第104條第3款規定，逾核准展延申報期限之次日以後繳納稅款者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金，上訴人於91年11月11日申請更正課稅所得額為0元既未蒙獲准，該筆滯納金自仍應徵收，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）財政部賦稅署台稅一發第000000000號函釋違反法律保留原則、授權明確性原則及租稅法定主義，原判決竟一再援引，即有判決不適用法規及適用不當之違背法令。其次，系爭查核準則第94條第6款已失其授權依據，且與租稅法定主義有違，原判決一再予以誤用，則有適用法規不當之違法。（二）原判決一方面既已採信上訴人所主張其前任董事長張萬利等人之不法行為，另一方面卻認被不法挪用資金之上訴人為「與捐贈人、董監事間於財務上有不正常關係」，並執以為否准免稅之依據，則原判決未加以詳查，尤有判決理由矛盾與適用法規不當等違背法令之謬誤。（三）原判決所援引之改制前行政法院50年判字第26號判例之個案事實與本件之情形不同，本件若認符合系爭查核準則，即可核實認定列為呆帳或其他費用或損失免納所得稅，不必待「法院判決確定」，則原判決之援引改制前行政法院50年判字第26號判例，自有違誤。
六、本院按「左列各種所得，免納所得稅：．．13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」、分別為所得稅法第4條第13款、第71條之1第3項所明定。另按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．7、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。」為免稅標準第2條第1項第7款所訂定。經查上訴人係於90年6月1日逾期辦理88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，自行申報本期餘絀數250,800,572元，因與免稅標準第2條規定不符，減除購置資產支出104,658,531元後，課稅所得額為146,142,041元，結算申報應自繳稅款36,525,510元，因未繳納，經被上訴人於91年1月31日移送強制執行；嗣上訴人以學校資金遭挪用款項225,700,000元經其董事會決議通過轉列其他支出為由，於92年3月20日申請轉列呆帳損失並更正課稅所得為0元。被上訴人初查以其與規定不符，否准其更正之申請，核定課稅所得額為146,142,041元，應補徵稅額36,525,510元（嗣經更正減除尚未抵繳之扣繳稅額138,937元）之事實，有原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，是以本件係屬核課確定後，申請更正之案件，合先敘明。上訴人雖指摘財政部賦稅署台稅一發第000000000號函釋違反法律保留原則、授權明確性原則及租稅法定主義，原判決竟一再援引，有判決不適用法規及適用不當之違背法令，另查核準則第94條第6款已失其授權依據，且與租稅法定主義有違，原判決一再予以誤用，有適用法規不當之違法云云。惟查，上訴人雖非營利事業，無需繳納營利事業所得稅，亦非個人，不必繳納綜合所得稅，惟查上訴人係財團法人，屬於所得稅法第11條第4項所定之「教育、文化公益、慈善機關或團體」，依首開所得稅法第4條第13款、第71條之1第3項規定，其所得不符合行政院規定之免稅要件者，仍應依法申報課徵所得稅，被上訴人對於上訴人不符合行政院規定之免稅要件之所得，予以課稅，自無違反依法課稅可言；至於所得稅法第1條、第2條及第3條規定，未能包括上訴人所應繳納之所得稅種類，惟僅係主管機關財政部應否檢討該等法條規定是否週延之問題，尚不得據以主張被上訴人之課稅為違法。次查，財政部賦稅署台稅一發第000000000號「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」函釋，乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第71條之1規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，並未逾越所得稅法第71條之1第3項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之範圍之立法意旨，業經原判決詳予論斷，經核並無違誤，上訴人以其一己見解，主張被上訴人以財政部賦稅署上開函釋作為查核依據，係以行政命令作為限制上訴人財產權之依據，增加法律所無之限制，與法律保留原則、授權明確性原則以及租稅法定主義有違云云，自無可採。另查，本件上訴人係於90年6月1日逾期辦理88年度所得稅結算申報，經核課確定後，復於92年3月20日申請本件更正，關於准否更正課稅額之實體事項，仍應適用88年度之規定，而當時行政程序法尚未施行，即不生被上訴人所適用之查核準則是否違反行政程序法第150條之問題；況且，87年3月31日修正之查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。查國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，亦不生查核準則會因行政程序法第174條之1所規定逾2年未取得法律授權而失效之問題，與憲法第19條及第23條之規定亦無抵觸。上訴人一方面主張原判決適用查核準則為違法，另方面又主張本件應不待法院判決確定，即得適用查核準則第103條第2項第4款及第94條第6項規定，准予認列88年度呆帳損失並更正課稅所得為0元，其先後主張矛盾，為無可採。上訴人另指摘原判決一方面既已採信上訴人所主張其前任董事長張萬利等人之不法行為，另一方面卻認被不法挪用資金之上訴人為「與捐贈人、董監事間於財務上有不正常關係」，並執以為否准免稅之依據，則原判決未加以詳查，有判決理由矛盾與適用法規不當等違背法令一節，查教育、文化、公益、慈善機關或團體與其捐贈人、董監事間財務上有不正常關係者，不得免稅，為免稅標準第2條第1項第7款所訂明定，上訴人前任董事長張萬利等董事，既有將上訴人之資金挪用之情事，已足認上訴人88年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其董事間，有財務上不正常關係，自不符合免稅標準第2條第1項第7款之規定，即不得免納所得稅，至於其所為是否違法，係上訴人得否向董事請求損害賠償之問題，上訴人所稱原判決理由矛盾與適用法規不當云云，亦無可採。上訴人又指摘原判決所援引之本院50年判字第26號判例之個案事實與本件之情形不同，本件若認符合查核準則第94條第6款或第103條第2項第4款規定，即可核實認定列為呆帳或其他費用或損失免納所得稅，不必待「法院判決確定」，原判決之援引本院50年判字第26號判例，自有違誤云云。按「營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項（現行法第49條第5項）第1款所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」本院著有50年判字第26號判例可參。另按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。．．」所得稅法第49條第5項定有明文。另按「呆帳損失：應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。．．」、「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。．．」，查核準則第94條第5款、第6款定有明文，準此，其「得視為實際發生呆帳損失」，需以發生「致債權之一部或全部不能收回」之結果為其要件，而該債權於列入損失後收回者，始應依所得稅法第49條第6項規定，就其收回之數額列為收回年度之收益，本院50年判字第26號判例認壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，並未如上訴人所主張有增加查核準則第94條第6款所無之條件限制；另原判決並未適用查核準則第103條第2項第4款規定，不生有無適用法規不當違法之問題。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 鄭 忠 仁法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 阮 桂 芬