最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01729號上 訴 人 財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳忠儀 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日臺中高等行政法院94年度訴字第648號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人原名財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心，民國（下同）92年1月24日申准變更為財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心，91年度教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）0元，經被上訴人所屬員林稽徵所核定為4,967,441元，應補稅額1,231,860元，上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，遞經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：依所得稅法第4條第13款及教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項本文及第6款之規定，上訴人本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。次查本件補助收入之來源，係政府預算經縣議會三讀通過，實係全民負擔，而訴願決定認其領取者為上訴人，所以為銷售勞務，其意似認領取之人若為身心障礙者，即非屬銷售勞務，顯見訴願決定誤解銷售勞務之意義，其實若被上訴人保證由身心障礙者領取就不被認為「銷售勞務」，則上訴人與承辦機關溝通，只要將申請補助款方式改變即可，蓋同樣補助金額由上訴人領取與由各該身心障礙者領取並無不同。上訴人接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，解釋為銷售勞務，與社會經驗法則完全背離。蓋上訴人安置收托或收容身心障礙者之經費來源為政府之補助，如認係「取得代價」而可強詞解釋為「銷售勞務」，明顯違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項規定，且有過度擴張「銷售勞務」之範圍。次依「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」之內容可知，上訴人接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，沒有議價、增加空間，其「補助費」係依法規定，其性質非屬「提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬」。蓋身心障礙者之托育養護安置為政府之責任，從而上訴人接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為應以執行公務論。而政府編列預算補助上訴人，又對上訴人核課營利事業所得稅，對於政府僅是虛增政府稅課收入與虛增經費支出及浪費稽徵成本。況上訴人係在執行公權力，依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」第2條規定，上訴人為審計機關審核之對象，苟若補助之經費並未用於支應各該收托或收容身心障礙者，即屬違背預算法令。另依上訴人向縣政府所領之補助費明細皆列有各該身心障礙者之姓名，其障礙程度有多障重度、智障重度等等，其自理多成問題，訴願決定竟認應由各該身心障礙者領取，始不認為銷售勞務，由上訴人領取則認為銷售勞務，同樣的補助，由不同領取人竟有不同遭遇，是以被上訴人之認定顯然違反現實生活事理，其認定政府之補助身心殘障者為銷售勞務顯然違法。況身心障礙者保護法第46條第3項之立法意旨即在保護身心障礙者，於本件各該身心障礙者除了於本件補助外並無其他之補助，由上訴人造冊領取與由身心障礙者自己領取本質上係完全相同，反而若由各該身心障礙者自己領取，更不能保護各該身心障礙者且更造成不便。且上訴人之經費支出即是各該經費來源，若被上訴人強認應課徵營利事業所得稅，則政府減少補助收入即可竟功，不必浪費稽徵成本。若認本件非屬補助身心障礙者，當另有其他一筆補助收入，惟各該身心障礙者除了本項補助收入外，並無其他之補助，顯然各該身心障礙者除了本件補助收入之外，並無其他補助收入，因此可以肯定的本件補助收入，即屬身心障礙者保護法第46條第3項規定之補助收入。末查上訴人原列報91年度列報收入38,958,447元，支出46,430,079元及餘絀數為虧損7,471,632元。即使經被上訴人初查以其列報收入中311,098元係捐贈收入及利息收入等，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另38,647,349元係接受政府機關委託收容低收入戶、遊民及安置身心障礙者，所領取之補助費；支出部分，剔除未符合查核準則規定之保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過規定之限額2,039,769元，核定銷售貨物或勞務之支出33,679,908元，則本年度（91）列報支出33,679,908元占列報收入38,647,349元之87.14%，亦符免稅標準第2條第1項第8款之規定。從而，上訴人本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。又上訴人為公益財團法人適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定，剔除未符查核準則規定之保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過前揭準則規定之限額2,039,769元，適用法令核有違誤。免稅標準第2條第1項本文規定，係指就「銷售貨物或勞務之所得」所為認定收入之規定，亦即僅「銷售貨物或勞務之所得」納入收入課稅之前提，費用部分並無有關適用查核準則之規定，從而被上訴人所為上揭剔除支出部分，並不合法。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：依身心障礙者保護法第1條前段、同法第38條第1項前段、身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條等規定及上訴人與各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書內容可知，各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，所以身心障礙者及遊民經縣市政府介送至上訴人，並經上訴人提供收容照顧訓練服務，不論係由上訴人按時造冊向縣市政府申請全額或部分養護費，或對未達前開補助辦法規定補助標準及非全額補助之身心障礙者及遊民，由上訴人向其收取全額及部分養護費，依其性質皆屬上訴人提供勞務之報酬，並無違反營業稅法及擴張解釋「銷售勞務」之範圍。又上訴人訴稱被上訴人因托育及養護補助費係由上訴人領取者而認定銷售勞務，顯屬誤解。又身心障礙者保護法第58條之規定與行政程序法第16條規定不同，故上訴人主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務論，核無足採。又查免稅標準係由行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定其教育、文化、公益、慈善機關或團體是否符合免稅之認定原則，而有關機關團體之所得徵免所得稅時損益計算項目之認定原則，依財政部賦稅署84年12月19日臺稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用查核準則之規定，是被上訴人剔除費用12,750,171元，並無不合。末查，上訴人因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費38,647,349元，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，按免稅標準第2條之1之規定應依法課徵所得稅，上訴人訴稱符合免稅之規定，核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依身心障礙者保護法第46條第3項之規定，免稅之對象係身心障礙者或其扶養者。而依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條、第9條及第10條規定，身心障礙者保護法之主管機關縣市政府，依據該法第38條規定所補助之對象，為符合規定之身心障礙者。至直轄市、縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者依規定給予托育、養護等生活必要之福利時，雖得將之安置於社會福利機構、精神復健機構或護理之家、行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮譽國民之家等機構，而依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第3、4條等之規定，對該等機構給予補助費，然此並不影響補助費發給之性質，係以符合規定之身心障礙者為對象之認定。再查，由上訴人取得本件所指補助費收入所據之彰化縣政府與上訴人更名前財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心所訂立「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」合約內容可知，彰化縣政府為安置身心障礙者，而以該合約委託上訴人予以托育養護，上訴人之所以對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，係基於該合約之約定，而非係基於身心障礙者保護法所規定之義務，核其性質應屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，是上訴人所得之補助款，自非屬身心障礙者保護法第46條第3項所指「身心障礙者，或其扶養者依本法規定所得之各項補助」，不得適用該條項之規定免納所得稅。職是，被上訴人依財政部92年3月20日臺財稅第0000000000號函釋意旨，以上訴人因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費38,647,349元，認其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，並無不合。另本件亦無違反營業稅法第3條第2項規定，尤無擴張解釋「銷售勞務」之範圍。至本件上訴人所取得之補助費之來源，係由與上訴人訂立合約之縣、市政府依預算程序所編列，亦不影響上訴人所取系爭款項性質之認定。另按教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅，為所得稅法第4條第13款所規定；而依行為時92年3月26日修正前免納標準第2條第1項第8款之規定，本件上訴人得免納所得稅者，應限於銷售貨物或勞務之所得以外，上訴人本身之所得及其附屬作業組織之所得，本件既係被上訴人就上訴人本年度屬銷售勞務之所得，予以認定課稅已如前述，自無該條款之適用餘地，則上訴人主張依上開免稅標準得免納所得稅乙節，核屬無據。再按身心障礙者之托育養護安置，依身心障礙者保護法之規定，固為直轄市、縣（市）政府所應負之責任，而「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構。」亦為身心障礙者保護法第58條所規定，然直轄市、縣（市）政府運用民間所設立之機構，以合約進行托育養護安置，僅係該等政府對於身心障礙者盡其托育養護安置義務之方法，並非將公權力委由民間團體或個人辦理。行政程序法第16條規定與本件之情形不同，上訴人主張其接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，應以執行公務論云云，並無可採。另查「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」，係審計機關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，此係審計機關基於監督預算之執行等審計事務之執行，依審計法第79條及80條所訂定，與團體或私人領受公款補助款，是否因所得稅法之規定繳納所得稅及如何適用計算及查核其課稅損益，亦屬無涉。又上訴人所主張此部分費用如何認剔之問題，依財政部賦稅署84年12月19日臺稅一發第000000000號函釋，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用查核準則之規定，是被上訴人分別剔除保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超限2,039,769元，並無不合。綜上所述，本件上訴人91年度以教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報，被上訴人核定其中銷售貨物或勞務之支出計33,679,908元，銷售貨物或勞務之所得4,967,441元，核定課稅所得額4,967,441元，應補稅額1,231,860元，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：查所得稅法第4條第13款僅授權行政院對符合「免稅主體資格」之教育、文化、公益、慈善機關或團體之認定制定標準，惟免納標準第2條第1項及第3條第1項卻增加法律所無之限制，而將符合免稅資格者之銷售貨物或勞務之所得，增列為不得免稅事項，是對租稅客體亦有所規定，顯然逾越母法授權範圍，其顯違反法律保留及法律優位原則，依憲法第172條規定，該牴觸母法部分應屬無效。故原判決引用逾越母法而無效之規定，而認定被上訴人就上訴人屬銷售勞務之所得，予以認定課稅，自無該條款之適用餘地云云，其適用所得稅法第4條第13款顯有不當。又所得稅之可稅性，在於利用市場營利基礎所取得之收入。因此，非經由國家所代表之公共所提供之市場交易者，即非課稅所得，此乃經由合憲性解釋所得出之所得概念與對所得課稅之界限。而依上訴人與彰化縣政府訂立之「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」觀之，該契約一造為代表行政主體之機關即彰化縣政府，且係作為實施公法即身心障礙者保障法之手段，該契約之性質應為行政契約。本件上訴人所領之補助收入來源係「政府預算」，其補助金額多寡係依據「身心障礙者生活托育養護費用補助辦法」而無議價空間；又系爭契約之性質為行政契約，係行政機關為給付行政(社會福利)之手段，本質上不具市場交易對價性。故該補助收入並非係於一般自由交易市場所獲取之對價，其性質應亦非屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，應不具可稅性。是原判決將上訴人所領取之托育、養護補助費定性為「提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬」，而認其具有可稅性，適用法令顯有不當。另本件是由縣政府與上訴人訂立行政契約(公法契約)，由上訴人直接依據系爭契約向縣政府請求補助金，此似表示被補助之主體係上訴人，而非身心障礙者，惟原判決就此於理由內並無加以說明，應有不備理由之違法。又原判決認為上訴人所領取之補助金之性質為勞務報酬(具對價性)，然為何勞務給付契約簽訂之當事人是縣政府與上訴人，而非身心障礙者與上訴人呢?依據原判決理由所示，上訴人自彰化縣政府取得補助金之依據為系爭契約，所以上訴人所負提供勞務予身心障礙者之義務係源於系爭契約，則上訴人與身心障礙者之間似並無法律關係存在，則其間之勞務提供僅係單純之事實行為。則上訴人與身心障礙者間並無提供勞務之私法契約存在，何來上訴人領取補助款是上訴人對身心障礙者提供勞務所得之報酬對價呢?原判決就此於判決理由內並無加以說明，亦有不備理由之違法，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：（一）、按所得稅法第4條第1項第13款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。所稱「符合行政院規定標準者」，係指行政院依所得稅法第4條第1項第13款訂定之免稅標準。教育、文化、公益、慈善機關或團體如有符合免稅標準第2條第1項所列各款情形者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。次按財政部賦稅署84年12月19日臺財稅一發第000000000號函就財團法人醫院適用修正免稅適用標準之問題決議，略以：「．．．1.所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。2.普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用查核準則第67條第3項之限額規定．．．。財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」另財政部92年3月20日臺財稅第0000000000號函就身心障礙福利機構之收入是否屬銷售貨物或勞務收入之認定，略以：「合於所得稅法第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入認定如下．．．接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」上開2函釋係主管機關對於教育、文化、公益、慈善機關或團體適用免稅標準之技術性、細節性事項等相關問題加以規定，認為所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，應適用於財團法人，及身心障礙福利機構接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為銷售貨物或勞務收入，並未逾越所得稅法第4條第13款及其相關之規定。又身心障礙福利機構收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護費用，性質上為提供場所及勞務予身心障礙者，其所取得之代價，自屬銷售貨物或勞務收入，此與營業稅法第3條第1項、第2項規定之定義，尚無不符。是上開2函釋尚無牴觸憲法、法律或上級機關之命令，而應屬無效之情形。復按依身心障礙者保護法第46條規定：「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，政府應按障礙等級及家庭經濟狀況，依法給予適當之減免。」「納稅義務人或與其合併申報納稅之配偶或撫養親屬為身心障礙者，應准予列報身心障礙特別扣除額，其金額於所得稅法定之。」「身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅。」上開有關減免稅捐之規定，其對象均為「身心障礙者或其扶養者」。所稱「扶養者」，不包括依契約由身心障礙者或第三人（如政府機關）給付他方（即身心障礙福利機構）對價，而由他方福利機構為扶助、養育或保護者在內，亦即身心障礙福利機構並非上開法條規定之「扶養者」。另所指「依身心障礙者保護法規定所得之各項補助，應免納所得稅」，其免稅之對象亦明定限於「身心障礙者或其扶養者」。準此，身心障礙機構接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，自不能適用上開法條規定減免稅捐，乃屬當然。上訴人主張財政部84年12月19日臺財稅一發第000000000號函與92年3月20日臺財稅第0000000000號函釋，違反所得稅法第4條第1項第13款規定，且就銷售貨物或勞務收入之認定，與營業稅法第3條第1項、第2項規定之定義不同，依行政程序法第158條第1項第1款規定，應屬無效；被上訴人就上訴人接受政府機關安置收托或收容身心障礙者所領取之托育及養護補助費收入，予以課徵所得稅，顯與立法旨意有違；原判決既援引上開2函釋，亦認係依據身心障礙者保護法，其又認上訴人係基於合約而對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，顯有判決理由矛盾之違背法令；又上訴人係代不能自行處理之身心障礙者與縣政府簽訂契約，上訴人亦為身心障礙者之扶養者，依身心障礙者保護法第46條第3項規定，應免納所得稅云云，殊無足採。從而，原判決以上訴人91年度以教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報，被上訴人核定其中銷售貨物或勞務之支出計33,679,908元，銷售貨物或勞務之所得4,967,441元，依首揭規定核定課稅所得額4,967,441元，應補稅額1,231,860元，經核並無不合，訴願決定，予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，並就原判決業已論駁之理由任加爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。經核原判決認原處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律上見解之歧異，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 彭 秀 玲