最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01732號上 訴 人 上二企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蕭仲達被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年12月21日臺中高等行政法院94年度訴字第343號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）89年6月間進貨取具非實際交易對象開立之統一發票金額合計新臺幣（下同）22,000,000元（未含稅），營業稅額1,100,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,100,000元，經臺中縣稅捐稽徵處查獲，移由被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）補徵營業稅額1,100,000元，並經被上訴人按行為時（下同）營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額959,326元處3倍罰鍰計2,877,900元（計至百元止），及依行為時（下同）稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得他人憑證之金額22,000,000元處5%罰鍰計1,100,000元，漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰2,877,900元。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，經被上訴人依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，乃以93年12月20日中區國稅法一字第0930076106號復查決定書（下稱原處分，按即原判決所稱復查決定）追減罰鍰959,300元，變更核定為1,918,600元。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第343號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人委任保奇事業股份有限公司（下稱保奇公司）處理購買機器設備之事，雙方訂有委任契約；由保奇公司仲介購買長城重工股份有限公司（下稱長城公司）之機器設備（下稱系爭機器設備），並於取得系爭機器設備所有權後，即向中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）辦理售後租回融資租賃，以支付系爭機器設備款，故長城公司開立予上訴人之統一發票金額（即系爭機器設備款）與上訴人開立予中租迪和公司之統一發票金額（即融資金額）一致，足證上訴人取得長城公司所開立之統一發票並無違法。㈡按租賃公司為防止假融資交易產生，必就租賃標的物確認無誤後，始與承租人簽訂融資租賃契約書，故上訴人與中租迪和公司訂立之租賃契約內容，其中向長城公司購買之項目與租賃標的物完全相同，經中租迪和公司驗證，益證上訴人向長城公司購買行為之真實性。㈢系爭機器設備並非全新，因金額龐大，種類繁多，前置作業需時，故上訴人與保奇公司至89年5月26日始正式簽訂委任契約，上訴人自89年6月9日開始支付貨款，此亦即中租迪和公司撥款之始日。觀諸就上訴人取得系爭機器設備日期與取得融資款項日期及開立支票付款予保奇公司之日期均相近，上訴人處理之過程並無異常，與常情相合。㈣上訴人向中租迪和公司辦理融資租賃之標的物，與保奇公司承受長城公司之租賃標的物相較，廠牌、數量並不同，故保奇公司承受長城公司之機器設備無一與系爭機器設備相同。又若租賃標的物部分品名相同，其屬一物二賣情形，不難查明。㈤上訴人依民法第546條第2項規定，應支付予保奇公司所負擔之債務計23,100,000元（其中21,100,000元以開立支票15張支付，另2,000,000元即由中租迪和公司應給付上訴人之租賃融資額中支付），與系爭機械設備款相符。因上訴人付款時長城公司已經發生跳票，而保奇公司與長城公司原有業務往來，故將機器設備款付予保奇公司，由保奇公司與長城公司作債務清償，上訴人開立支票之金額與系爭機器設備款金額相同，並無短付或溢付，足證雙方為買賣交易的相對人。另應支付予長城公司之貨款，係由保奇公司為發票人開立支票支付，並非由上訴人開立之支票背書轉讓，故保奇公司負責人之配偶林錦柱向臺灣銀行臺中分行提示上訴人開立之支票並非應支付予長城公司。㈥被上訴人原以取得非實際交易對象開立之憑證論處，嗣於訴願階段改依行為時營業稅法第3條第3項第3款規定論處，就訴訟標的主張前後不一，有行政訴訟法第4條第2項「濫用權力」之違法；且被上訴人未依訴願法第58條第2項之規定撤銷原處分，卻一再改變處分依據，實有違行政程序法第8條之誠信原則。另觀諸原處分所據之談話筆錄內容，上訴人所答均與事實相符，被上訴人僅據該談話筆錄，即認定上訴人未依法取得憑證，有處分理由不備之不法。㈦被上訴人未指明如何認定本案為委託代購行為及其依據，已違反處罰臆測禁止之原則。本案緣於長城公司未申報營業稅致遭稽徵機關專案調查，惟被上訴人不應為保全稅捐，任意指摘與其交易之相對人以委任代收代付之方式係不合法規為藉口，而欲施以連坐處罰，顯已違反不當連結禁止原則。㈧被上訴人未依行政罰法第7條規定，就上訴人之故意或過失負舉證責任，其無法查明上訴人是否有未依法取得實際交易對象之統一發票，即屬調查證據不足，其處罰即屬違法。㈨再按營業稅法第3條第3項第3款及營利事業所得稅查核準則第15條之1第1項第3款規定可知，視為銷售貨物並非實際之營業收入，並無逃漏營業稅之可能，且營業稅法第3條第3項第3款規定僅為便利稅額之計算，並非防止逃漏，有其立法理由可參，自不可與未依法取得實際交易對象開立憑證之逃漏稅行為相提並論。縱被上訴人變更處分認定為受託代購行為，僅可要求上訴人及保奇公司補正重新開立發票行為或另以行為罰處罰即可，其以逃漏稅行為論處，有違行政程序法第7條之比例原則等語，為此，訴請將原處分關於不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人89年6月間向保奇公司購進機械設備合計22,000,000元，營業稅額1,100,000元，卻取具長城公司開立字軌號碼AV00000000號等2張統一發票，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,100,000元，且長城公司並未申報繳納該2張統一發票營業稅，經臺中縣稅捐稽徵處查獲，違反營業稅法第3條第3項第3款、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款規定，有交查異常查核清單可稽。㈡上訴人於89年5月26日與保奇公司訂立委託購貨之委託書，其訂約日期係於保奇公司89年3月15日起至5月19日止自華夏等租賃公司承受長城公司租賃標的物機械設備所有權及支付部分貨款之後，與常情不符。且保奇公司無法提示代理上訴人以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約。又上訴人於89年6月9日迄90年9月30日止支付系爭機器設備貨款23,100,000元，而保奇公司係自同年4月21日起至8月30日止支付長城公司貨款，且上訴人開立臺灣銀行支票BE0000000號係由保奇公司負責人之配偶林錦柱提示，且非存入長城公司帳戶，與委託書所載付款時間及流程均不相符，非屬代收代付性質。另保奇公司就上訴人與中租迪和公司所訂同意書載明其售予該公司機器設備之價款，其中2,000,000元逕付保奇公司以作為上開價款之清償乙節，無法提出合理解釋及提示相關憑證供核。是被上訴人據以認定上訴人係向保奇公司進貨，卻取具保奇公司交付長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰1,918,600元亦無違誤。㈢縱上訴人主張其係委任保奇公司仲介購買長城公司之系爭機器設備乙節屬實，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法規定，其實際交易對象仍為保奇公司，上訴人卻取具長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額，仍應依營業稅法第51條規定補稅並處罰，尚無上訴人所稱被上訴人訴訟標的主張前後不一之情形等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人應補繳之營業稅部分未經申請復查，上訴人就此部分提起行政訴訟，依本院62年判字第96號判例，其訴於法不合。㈡罰鍰部分：
⒈查保奇公司係於89年3月15日起至5月19日止自華夏等租賃公司承受長城公司租賃標的物機械設備所有權，並自同年4月21日起陸續支付長城公司貨款迄同年8月30日止支付總金額23,145,000元（其中45,000元係長城公司代付費用），有債權轉讓契約書、證明書、同意書、通知書、統一發票及說明書等影本附卷可稽，上訴人於保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權及支付部分貨款之後，即同年5月26日與保奇公司訂立委託購貨之委託書，與一般必先訂約後再交貨及支付貨款之常情不符。⒉次查，上訴人支付系爭機器設備貨款23,100,000元期間為89年6月9日迄90年9月30日止，而保奇公司支付長城公司貨款係自同年4月21日起至8月30日止，且上訴人開立臺灣銀行支票BE0000000號金額9,000,000元係由保奇公司負責人之配偶林錦柱向臺灣銀行臺中分行提示，且非存入長城公司帳戶，有臺灣銀行臺中分行函及支票影本附卷可憑，與委託書所載「其貨款23,100,000元，由上二公司支付給保奇公司，再由保奇公司支付給長城公司」之付款時間及流程均不相符，非屬代收代付性質。⒊另經被上訴人以93年10月26日中區國稅法一字第0930061816號函請保奇公司到局說明上訴人與中租迪和公司所訂同意書載明上訴人售予該公司系爭機器設備之價款，其中2,000,000元逕付保奇公司以作為上開價款之清償乙情，該公司就上開事證無法提出合理解釋及提示相關憑證供核。且保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權與上訴人持向中租迪和公司辦理融資租賃部分品名相同，保奇公司復無法提示代理上訴人以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約。是被上訴人據以認定上訴人係向保奇公司進貨，卻取具保奇公司交付長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確。⒋再者，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條規定，上訴人若有委託保奇公司代購機械，應取得保奇公司開立之佣金收入統一發票及該公司依代購貨物之實際價格開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，上訴人卻取具長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額，有違營業稅法第19條規定，且長城公司並未申報繳納系爭2張統一發票營業稅，上訴人即有逃漏營業稅。⒌行政罰法尚未施行，自無該法第7條之適用，惟依司法院釋字第275號解釋，上訴人既有違反法律上之義務，縱非故意，其不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。被上訴人依所漏稅額裁處2倍之罰鍰，亦無違比例原則。從而，原處分依營業稅法第51條第5款及財政部93年3月29日台財字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額959,326元處2倍罰鍰計1,918,600元，於法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。本件事證已臻明確，上訴人聲請訊問證人林錦柱，亦無必要等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠保奇公司始屬原處分所引統一發票使用辦法第17條之代購人，並非上訴人，若保奇公司所取得之發票未繳納營業稅，並非購買人之違反義務，不得據以處罰上訴人。原判決援引統一發票使用辦法第17條規定，顯屬適用法令不當。㈡被上訴人於上訴人釐清事實及提出證據後，改認定保奇公司係代理上訴人購買機器，而適用營業稅法第3條第3項第3款規定。惟保奇公司僅屬仲介買賣，並非代購，不生營業人以自己名義代為購買貨物，再交付與委託人之問題，即無營業稅法第3條第3項第3款規定之適用；且參酌該款規定之立法理由，僅係為便利稅額之計算，復觀舊營業稅法施行細則第18條規定，代購人應取得原始憑證交付委託人之規定，不用另開立發票，可知代購型態的買賣，並無逃漏稅之虞。故保奇公司居於中間人之地位，一方面取得進項發票，同時開立相同的銷項發票，進項及銷項數額完全一致，依司法院釋字第337號解釋及財政部79年2月6日台財稅第000000000號函意旨，不生逃漏稅，自無處罰可言。本件係因長城公司倒閉無法完納營業稅，事實上與營業稅法第3條第3項第3款規定無關。被上訴人適用錯誤的法條，原判決未予糾正，自屬適用法令錯誤。㈢上訴人自始為直接買賣，除保奇公司仲介買賣外，僅透過中租迪和公司融資貸款，而與華夏公司無涉，該公司所承受之機械設備所有權，與本件標的物完全不同，原判決未予查明，即據為判決之理由，當屬判決違背法令。㈣本案品名相同者僅為價值不高的天車，且其噸數亦有不同，被上訴人僅憑品名相同，即據以認定該批部分品名相同之機械即屬全部係向保奇公司購買，不僅違反常識，也屬違反舉證責任法則。且上訴人若係向保奇公司直接購買，自無需另外支付高達60萬元的佣金，惟上訴人已支付佣金，為被上訴人所不否認；保奇公司如何同時代理上訴人及長城公司，並非上訴人所得置喙；被上訴人因保奇公司復無法提示代理上訴人以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約，認定上訴人是向保奇公司購買，卻取具長城公司發票，更屬證據證明力認定上的謬誤。若本案屬保奇公司代購性質，依通常商業習慣，保奇公司另有向長城公司收取佣金之可能，若有佣金，即另須繳稅，為規避稅賦，保奇公司謊稱無代購契約，亦屬合理的推測。原審對本案欠缺瞭解，亦未掌握商業交易之常規，原判決逕將他人無法舉證之不利益，歸由上訴人負擔，有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任法則。㈤按對人民處罰之規定，須法有明文規定始得為之，不得以行政規則定之，有司法院釋字第313號及第607號解釋可參。財政部就實務上跳開發票事件，曾以83年7月9日台財稅第000000000號函釋謂：「…㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…有進貨事實者：⑴…⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」等語，惟未明確說明應由稅捐機關查明或收受該發票之營業人查明。本件被上訴人顯係依據上開函釋課予上訴人有查明營業人是否已依法繳納營業稅額之義務，乃增加營業稅法所無之規定，上開函釋明顯違反法律保留原則，被上訴人予以適用，亦屬不法，原判決未予糾正，亦屬行政訴訟法第243條第1項規定之判決適用法規不當情形。㈥再按上開財政部台財稅第000000000號函釋結果，取具他營業人所開立發票作為進項稅額以扣抵銷項稅額者，該他營業人是否已繳納營業稅，乃持以扣抵銷項稅額者是否受處罰之關鍵，明顯而嚴重違反責任原則；原判決未予糾正，其適用法令亦屬明顯違反法令。㈦縱行政罰法尚未施行，上訴人亦未違反法律或法律明確授權法規命令所規定之義務，故無司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用等語。
六、本院查：㈠按我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照），其適用對象包括訴訟要件事實。次按「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：…四、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。五、…。」行政訴訟法第243條第2項第4款定有明文。此項當事人於訴訟之代表人之代表權有無欠缺，乃法院應依職權調查之事項。再「法人、中央及地方機關、非法人之團體，應由其代表人或管理人為訴訟行為。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「（第1項）清算人有數人時，得推定1人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。（第2項）推定代表公司之清算人，應準用第83條第1項之規定向法院聲報。
」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」行政訴訟法第27條第2項、公司法第24條、第25條、第26條、第79條、第83條、第85條及第113條分別定有明文。㈡上訴人不服原處分，循序提起行政爭訟，係以甲○○為其代表人代表其在原審起訴（起訴日期：94年6月27日）及進行訴訟程序（含委任訴訟代理人），惟經遍查原處分卷、訴願卷及原審卷內，並無甲○○為上訴人代表人之資料。經本院依職權向經濟部中部辦公室調取上訴人之公司登記資料，上訴人已於92年6月11日解散，代表人即董事為「蔡義龍」，甲○○係股東，有上訴人之有限公司變更登記表附卷可稽。依此等資料，上訴人於原審起訴及進行訴訟程序時之公司代表人並非甲○○。再上訴人自92年間即已解散，依前揭公司法第24條規定，應進行清算程序，上訴人之全體股東並依同法第79條但書規定，同意選任蔡義龍為清算人，此亦有上訴人申請解散時所附之股東同意書在卷可按（惟未向法院聲報清算人，有臺灣臺中地方法院96年8月28日中院彥民科字第99408號函在卷可稽）。準此，甲○○於上訴人解散後進行清算程序時，亦非上訴人之清算人，無代表上訴人於原審為訴訟行為之權限。原審法院未依職權予以查明，逕依上訴人起訴狀所載，以甲○○為其代表人而為判決，有當事人於訴訟未經合法代表情事，依行政訴訟法第243條第2項第4款規定，原判決當然違背法令。上訴意旨雖未指摘及此，惟此為本院應依職權調查事項，仍應認上訴人上訴有理由，原判決自應予廢棄發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 莊 俊 亨